если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
Заявления руководства
В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД № 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл. 3).
Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства
| 39. Аудитор обязан получить заявления руководства о том, что оно: | 48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица: |
| признает свою ответственность за характер, проведение и поддержание внутреннего контроля для предотвращения мошенничества | подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок |
| раскрыло аудитору результаты своих оценок риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества | выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему |
| раскрыло аудитору все, что ему известно о мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в данной организации со стороны руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность раскрыло аудитору все, что ему известно о любых обвинениях в мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в отношении финансовой отчетности со стороны сотрудников, бывших сотрудников, регулирующих органов и иных лиц | проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.
Сообщение информации
В новом международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД № 13.
Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.
Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.
Отдельно подчеркивается (п. 42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию.
Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД № 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 «Документирование» табл. 2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать:
существенные решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п. 45);
выявленные и оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п. 45);
общее реагирование на оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п. 46);
результаты аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п. 46);
сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п. 47).
Если аудитор пришел к выводу, что предположение о наличии риска существенного искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п. 48).
Подводя итог сказанному, отметим, что даже на примере одного стандарта видно, насколько будут расширены обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА после введения в действие в декабре 2008 г. редакций стандартов в соответствии с программой Clarity. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА.
Вопрос № 18. МСА 530 Аудиторская выборка.
Правительство РФ 7 октября 2004 г. утвердило пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не изменилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось.
Одним из самых сложных для понимания и применения является федеральный ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные аудиторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отличие – гораздо большая степень подробности).
Отметим, что линия на почти дословное использование текстов МСА в отечественных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка МСА с учетом отечественной специфики. Но и принятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значительно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть глоссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т.д.
Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип – МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментирования отдельных разделов ПСАД № 16.
В традиции комментирования нормативных документов входит выделение разделов комментария в соответствии с разделами самого документа. Но в данном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому близкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены.
Введение и определения
В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСАД «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. Заметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать.
Главное же в данной формулировке заключается в том, что осталось за кадром. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем методическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он определяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не является репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т.п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние материалы, аудиторская литература и т.д.