Оценка материально-производственных запасов методом ФИФО основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материально-производственных запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
В условиях инфляции, т.е. когда цены на материально-производственные запасы постоянно растут, метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к завышению остатка материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе.
Перед бухгалтерским учетом и контролем использования материально-производственных запасов в организациях стоят следующие задачи:
1) правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материально-производственных запасов;
2) выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением;
3) получение достоверной информации об остатках и движении материально-производственных запасов в местах их хранения, определение уровня обеспеченности ими предприятия;
4) правильный расчет и списание отклонений по направлениям затрат;
5) контроль над сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях движения;
6) постоянный контроль над соблюдением установленных норм материально-производственных запасов;
7) систематический контроль над использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;
8) контроль над технологическими отходами и потерями и их использованием;
9) систематический контроль над выявлением излишних и неиспользованных материалов, их реализация и т.д. [19, c. 108-113]
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета
материально-производственных запасов
Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в таблице 1:
Таблица 1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ [21, c.32]
| 1-й уровень |
| Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета и проведения аудита в организации |
| 2–й уровень |
| Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности |
| 3-й уровень |
| Методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств |
| 4-й уровень |
| Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия (учетная политика организации, рабочий план счетов, график документооборота и т.п.) |
Основным нормативным актом 1-го уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ [4]. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
Нормативные документы 2-го уровня - учетные стандарты, которые определяются как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (положения) призваны конкретизировать закон «О бухгалтерском учете». Особенно важным является Положение «Учетная политика организации» (1/2008. приказ от 06.10.2008 № 106н) [7], поскольку в нем изложены основные принципы учета. В отношении материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
- о последствиях изменений способов оценки материально- производственных запасов;
- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» определяет понятие, состав, способы оценки и отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственных запасов [8]. Согласно п.5 ПБУ 5/01 учет материально-производственных запасов при их приобретении и заготовлении осуществляется одним из следующих способов:
- по фактической себестоимости приобретения (заготовления) - с отражением на счете 10 «Материалы»;
- по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения или заготовления). Применение счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
При выборе способа учета приобретения и заготовления материально-производственных запасов следует принимать во внимание периодичность поступления запасов, условия их поставки, стоимость услуг, связанных с их приобретением и заготовлением, и др.
К числу важных документов 2-го уровня относится также План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. Для учета материально-производственных запасов в разделе II Плана счетов предусматриваются следующие счета:
10 «Материалы»;
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации» [9] – относит продажу материально-производственных запасов к доходам от обычной деятельности. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации» [10] - в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера.
Документы третьего уровня имеют рекомендательный характер, к ним, в частности, относятся:
- методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов – наряду с определением назначения материалов и основных хозяйственных операций с ними, конкретизируют способы оценки материально-производственных запасов [12];
- методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств – конкретизирует проверку фактического наличия в натуре по местам расположения материально-производственных запасов [13];
- методические рекомендации по учету затрат на производство продукции, работ, услуг;
- методические указания и инструкции, призванные конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.
К документам 4-го уровня относятся указания, инструкции, положения приказы и иные подобные документы по постановке, ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами (приказы о формировании учетной политики, должностные инструкции и пр.).
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ [3]. Все вопросы, связанные с налоговым учетом материально-производственных запасов, регулируются нормами 25 главы НК РФ. Для целей налогообложения, в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, уменьшаются полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) предприятием.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Данные налогового учета отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Для целей налогового учета использует регистры бухгалтерского учета дополнительные нужными реквизитами необходимыми для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, формируя тем самым регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике предприятия для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Подтверждением данных налогового учета являются: