- форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».
1.3. Ошибки, выявляемые при аудите основных средств
В ходе аудита основных средств часто выявляются ошибки на каждой стадии отражения операций с основными средствами. Рассмотрим наиболее характерные вопросы методологического характера и ошибки, встречающиеся в практике аудита при документальном оформлении операций с основными средствами, формировании их первоначальной стоимости, переоценке и выбытии.
При поступлении основных средств зачастую встречаются ошибки как в документальном оформлении, так и в бухгалтерском отражении. Одна из наиболее распространенных - когда бухгалтеры не на все принятые к учету основных средств оформляют первичную учетную документацию по формам № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-16, № ОС-6 и № ОС-6а.
Это нарушает положения пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, не оформленные должным образом, не являются первичными учетными документами, на основании которых производятся бухгалтерские записи.
Другой часто встречающейся ошибкой является, что при вводе в эксплуатацию даты составления актов предшествуют датам приобретения объектов основных средств. В силу пункта 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Отсутствие должным образом оформленных актов ввода в эксплуатацию основных средств приводит к налоговым рискам, так как если организация не может подтвердить момент ввода объекта в эксплуатацию, то она не может начислять амортизацию по нему (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 259 НК РФ). Принимать НДС к вычету в этом случае организация не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Бухгалтеры совершают ошибку, когда в первичных документах допускают исправления, не заверенные подписями должностных лиц. В первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.[3]
Часто не выполняются требования к учету активов, в отношении которых соблюдаются условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при их стоимости не более 20 000 руб. Организациям согласно пункта 5 ПБУ 6/01 разрешено отражать в учете активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В этом случае необходимо переоформить документы по вводу в эксплуатацию основных средств на документы, подтверждающие получение и расход МПЗ (приходный ордер по форме № М-4, требование-накладную по форме № М-11, акт на списание материалов).
Иногда неверно определяется единица учета основных средств. В частности, один инвентарный объект учитывается как несколько. Инвентарным объектом является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же предназначенный для выполнения определенной работы обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Лишь при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Критерий существенности сроков необходимо закрепить в учетной политике организации.
В отдельных случаях имеют место ошибки в формировании первоначальной стоимости ОС, что влечет за собой искажение ряда показателей: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости основных средств, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату.
Достаточно распространено явление, когда затраты, связанные с приобретением или изготовлением основных средств, включаются не в их первоначальную стоимость, а в состав общехозяйственных расходов и единовременно относятся на затраты в текущих расходах. Примером таких расходов служат суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, расходы по сборке и доставке основных средств и приведение объекта в состояние, пригодное для использования, расходы по монтажным работам. Такого рода расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. п. 8 и 12 ПБУ 6/01).
Часто затраты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, относятся в бухгалтерском учете на текущие расходы организации. Однако такие затраты подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (п. п. 23 - 31 ПБУ 15/01).
В отдельных случаях имеют место ошибки при проведении переоценок, что приводит к искажению восстановительной стоимости основных средств, расчетов по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Например, организация отражает в бухгалтерском учете и отчетности переоценку на конец отчетного периода. В соответствии с п. 47 Методических указаний результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки подлежат учету во входящем сальдо на начало года в балансе за I квартал следующего года. Причину расхождений показателей отчетности на конец отчетного периода и 1 января следующего за отчетным периодом года необходимо раскрыть в пояснительной записке к отчетности.
Неправомерно по группе однородных объектов проводить переоценку выборочно (например, по одному зданию вместо двух). В соответствии с нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету у организации есть право вообще не проводить переоценку основных средств или же переоценивать лишь некоторые из них по выбору. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.[4].
Достаточно распространена ошибка, когда при проведении переоценки по объекту самостоятельно определялась рыночная цена, но документов, на основе которых определялась восстановительная стоимость объекта, не было. В случае проведения переоценки собственными силами необходимо сформировать специальную комиссию из сотрудников организации. Проведя переоценку, эта комиссия составляет акт, где фиксирует полученные результаты. К акту необходимо приложить документы, по которым определялись рыночные цены. Это могут быть публикации в средствах массовой информации, сведения, полученные от органов статистики, расчеты восстановительной стоимости основных средств.
В отдельных случаях имеют место ошибки при реализации основных средств, их демонтаже и частичной ликвидации. Например, когда при реализации объектов основных средств неверно определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, поскольку в договорах купли-продажи сумма НДС может быть не указана отдельно, а в счетах-фактурах величина НДС определяется способом «в том числе» из цены, названной в договоре.
На основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров сумму налога. Она исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены. Таким образом, исходя из условий договоров, величину НДС необходимо определять сверх цены договора.
Зачастую основные средства реализуются с убытком, который включается в состав расходов отчетного периода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.[5] При этом полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Существенная ошибка - ликвидация основных средств без необходимых унифицированных документов. Выбытие основных средств следует оформлять актами в соответствии с унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Например, выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств (кроме автотранспорта) - актом о списании формы № ОС-4. Акты подписываются членами постоянно действующей или специально назначенной комиссии, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и сотрудники, ответственные за сохранность объектов. После утверждения акта руководителем организации в инвентарную карточку вносится запись о выбытии основных средств.