В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьшение признается расходом данного периода.
На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:
амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.
Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют.
В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.
При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».
Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вместе с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минимальный период переоценок основных средств — год.
Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет добавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увеличение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 — зачисляется в доход текущего периода).
Наконец, в ПЬУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит ежегодную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы выявиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балансовую стоимость, от чего страдают качественные характеристики отчетности.
5. Амортизация
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Амортизациятрактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В ПБУ 6/01 не дается определения амортизации.
Согласно ПБУ сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
МСФО определяет срок полезной службыкак ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.
Таблица …. Критерии определения срока полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16
| № п/п | Критерии определения | |
| срока полезной службы по МСФО 16 | срока полезного использования по ПБУ 6/01 | |
| 1 | ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание | ожидаемый срок использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью |
| 2 | технологический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу | ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации |
| 3 | юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду | нормативно-правовых ограничений использования объекта |
Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, позволяющих периодически пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. Российский стандарт предполагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью активав этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.
Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отечественным правилам амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта.
Таблица …. Сравнительная характеристика методов начисления амортизации в ПБУ 6/01 и МСФО 16.
| № п/п | Методы начисления амортизации | |
| в ПБУ 6/01 | в МСФО 16 | |
| 1 | линейный способ | равномерное начисление |
| 2 | способ уменьшаемого остатка | метод уменьшаемого остатка |
| 3 | способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования | метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.) |
| 4 | способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | |
В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется:
объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства,
продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.
По международным и отечественным правилам амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
6. Восстановление основных средств
7. Выбытие
Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости либо по возможной цене продажи в зависимости от того какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью, возникающая при выбытии объекта основного средства, признается прибылью (убытком) отчетного периода.
Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и ПБУ 6/01:
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:
продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа;
ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
передачи по договору мены, дарения;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.