Таким образом, в последние годы на российских предприятиях все более используется метод калькулирования себестоимости под названием директ-костинг (direct costing), широко применяемый в западной практике. Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости на основе использования данного метода производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода. До расчета операционной прибыли формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.
К методу развитого «директ-костинга» эволюционно привел простой «директ-костинг». Практическое применение простого «директ-костинга» основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы[12, с.206].
По мере внедрения простого «директ-костинга» в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие «полумаржи» (или маржи по специфической стоимости), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.
Понятие «полумаржа» экономически приближается к понятию «финансовый результат», так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого «директ-костинга» (рис. 1)[18, с.15].
Рисунок 1. Структура выручки по методу простого и
развитого «директ-костинга»
Второй отличительной чертой развитого «директ-костинга» является то, что принцип «затраты / результат» действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде «полумарж» по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого «директ-костинга» это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга», в то же время все преимущества метода «директ-костинг», такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются[17, с.264].
Организация учета по методу «директ-кост» основывается на следующих принципах:
- выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах, например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 «Себестоимость (неполная) продаж продукции А»; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 «Готовая продукция (неполная стоимость) типа А»;
- учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости;
- учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах, например, субсчет 90-11 «Выручка от продаж продукции А»;
- выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах, например, для учета периодических затрат - счет 26 «Общехозяйственные расходы»; периодических расходов, списанных на реализацию - субсчет 90-5 «Расходы периода»;
- выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 «Продажи» для учета маржи по объектам учета, например, субсчет 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А»;
- выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 «Выручка от продаж» и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;
- учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;
- выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода»;
- учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки»[10, с.20].
Организация учета по методу развитого «директ-костинга» или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе «директ-костинг» с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Расходы на продажу» (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:
- субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) «Общие постоянные расходы»;
- субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) «Специфические постоянные расходы»[11, с.318].
Дополнительно следует ввести аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т.д.
Для учета данных расходов, списанных на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:
- субсчет 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»;
- субсчет 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» (по аналитическим счетам);
- субсчет 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» (по аналитическим счетам)[17, с.266].
В этом случае методология учета финансового результата немного изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.
Величина маржи по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета будет отражена по кредиту субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» или дебету субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» каждого аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.
Соответственно, закрытие субсчетов будет осуществляться следующим образом: субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»[15, с.162].
Таким образом, преимущество системного учета состоит в следующем: во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции; во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции, это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость, все эти функции выполняют счета и системная запись; в-третьих, определение маржи и «полумаржи» по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология.
1.3. Проблемы применения метода «директ-костинг» на российских предприятиях
«Директ-костинг» является одним из наиболее прогрессивных методов учета затрат, применение которого в современных условиях позволяет существенно повысить потребительную стоимость информации бухгалтерского учета и осуществлять управление производством более эффективно. Однако возможности его адаптации к учетной практике российских предприятий изучены недостаточно полно.
Успешное использование метода «директ-костинг» на практике осложняется определенными проблемами.
1. Выделение переменных и постоянных затрат в составе затрат на производство продукции. Первая проблема является центральной при применении метода «директ-костинг» и проявляется в сложности выделения переменных и постоянных затрат в составе затрат на производство продукции. Критерием их выделения может служить зависимость от изменения объема производства продукции: переменные затраты изменяются при изменении объема производства, постоянные затраты либо вовсе не изменяются, либо изменяются, но очень слабо[6, с.9].