Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям, а не только сельскохозяйственного профиля, можно отражать с использованием формы № 401-АПК, а не "Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" по форме № ОС-1. В принципе, такую возможность предоставляет организациям п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому операции по движению, в том числе поступление основных средств, оформляются первичными учетными документами, содержащими все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21. 11. 96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств.
Необходимость обособленного учета земельных участков на отдельном синтетическом счете "Земля", на наш взгляд, должна быть определена в соответствии с ролью и характером использования земли в различных сферах жизнедеятельности. В сельском хозяйстве может применяться отдельный синтетический счет, на котором учитываются земельные участки, их части и земельные доли.
Принцип единого объекта недвижимого имущества, включающего в себя земельные участки и прочно связанные с ними здания, сооружения и иные объекты, декларирован в Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В связи с этим, на наш взгляд, нет необходимости обособлять земельные участки, находящиеся в собственности организаций и используемые ими для своих производственных нужд, на отдельном синтетическом счете. Для этого, как и рекомендуется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, может быть использован отдельный субсчет второго порядка "Земельные участки и объекты природопользования" к счету 01 "Основные средства".
В бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных на них зданий как единого комплекса может быть отражено предварительно на счете 08 "Капитальные вложения". После определения первоначальной стоимости каждого объекта в отдельности она оприходуется на счете 01 "Основные средства".
В настоящее время наибольшее распространение получила передача земельных участков в пользование организаций. При этом пользование земельными участками может быть бессрочным или срочным, полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.
Согласно ст.268 ГК РФ в постоянное (бессрочное) пользование можно получить земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный участок предоставляется в постоянное пользование собственникам здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом ст.271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество.
В связи с этим появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки, принадлежащие организации на праве пользования.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня объектов, принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и другими природными ресурсами.
Земельные участки, полученные организацией на праве аренды, следует отражать в составе арендованных основных средств на одноименном забалансовом счете 001. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей возможны счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" и 017 "Основные средства в срочном пользовании".
Земельные участки, полученные в постоянное пользование, могут быть переданы в аренду или срочное пользование другим лицам. При этом в бухгалтерском учете постоянного пользователя земельного участка должно быть произведено списание с забалансового счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" на забалансовые счета 021 "Основные средства, переданные в аренду" либо 017 "Основные средства в срочном пользовании".
Право предоставления земельного участка или его части в срочное пользование принадлежит собственнику и лицам, имеющим земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. У собственника земельного участка операция по предоставлению его в срочное пользование другому юридическому лицу подлежит отражению по дебету субсчета "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства". У постоянного пользователя земельного участка операция по передаче его в срочное пользование другого лица должна быть отражена на соответствующих забалансовых счетах.
При этом возникает проблема оценки земельных участков, полученных организациями на правах пользования. На наш взгляд, денежная оценка земельных участков на правах пользования появляется только в том случае, если взимается плата за право пользования участком. В этом случае стоимость земельного участка может быть определена как капитализированная стоимость права за весь срок пользования земельным участком.
Если земельные участки предоставляются организациям безвозмездно, то участки, полученные в пользование, целесообразно отражать только в натуре на соответствующих забалансовых счетах.
Для целей бухгалтерского учета особый интерес представляет такой объект, как право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации сервитут может устанавливаться для собственника или постоянного пользователя земельным участком. Он устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество.
Таким образом, в бухгалтерском учете собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет 018 "Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом".
Собственник земельного участка, обремененного сервитутом, может устанавливать плату за пользование участком. У обладателя сервитута указанная плата в бухгалтерском учете, на наш взгляд, должна отражаться в соответствии с характером использования соседнего участка.
В том случае, если это использование связано с выполнением строительных работ и созданием строительных объектов (например, проведение линий электропередачи, связи, трубопроводов, наземных креплений), то плату за пользование соседним участком, обремененным сервитутом, целесообразно отражать на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем указанная плата должна списываться по правилам списания затрат, увеличивающих инвентарную стоимость построенных объектов основных средств, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
В том случае, если сервитут необходим для эксплуатации функционирующих объектов основных средств производственного назначения, расходы по его оплате должны включаться в состав расходов, относящихся к обычной деятельности организации.
Согласно ст.275 ГК РФ сервитут не может быть самостоятельным предметом купли -продажи, залога и передаваться каким-либо способом лицам, не являющимся собственниками недвижимого имущества, для обеспечения использования которого установлен сервитут. Таким образом, гражданское законодательство ограничивает право пользования сервитутом. Это право распространено только на собственника или постоянного пользователя земельных участков. На арендаторов или срочных пользователей участков сервитут не распространяется.
Для учета у собственника земельного участка, зданий, сооружений и другого недвижимого имущества, обремененного сервитутом, возможен отдельный субсчет "Основные средства, обремененные сервитутом" к счету 01 "Основные средства". Плата за пользование соседним земельным участком, обремененным сервитутом, может быть учтена в составе операционных доходов организации - собственника земельного участка.
Земельные участки, полученные в аренду, подлежат отражению на счете 001 "Арендованные основные средства". В аренду могут быть получены земельные участки, находящиеся в государственной собственности, собственности местного самоуправления, частной собственности и постоянном (бессрочном) пользовании. Денежная оценка указанных земельных участков может быть осуществлена исходя из капитализированной суммы арендной платы, исчисленной за весь срок аренды.
Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованные земельные участки в субаренду, а также отдавать арендные права в залог. При передаче права аренды земельных участков в залог должно быть произведено списание с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" на забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".