Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (пункт 41), определено, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и тому подобного, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие передаче документов на государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Таким образом, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Объекты незавершенного строительства относятся к недвижимым вещам, это следует из статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации:
«1 .К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения».
Право же собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента регистрации.
В случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на указанный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (Федеральный закон от 21 июля 1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
На основании статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
Кроме того, изменился порядок вычета сумм НДС, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Вычет этих сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ.
Пример.
Рассмотрим, как налогоплательщик должен сформировать инвентарную стоимость объекта, построенного для собственных нужд, произвести начисление налога и применить вычеты по НДС. Данные затраты налогоплательщик собирает на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств».
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| Затраты на выполнение строительно-монтажных работ | |||
| 08 | 02 | 16 000 | Начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве |
| 08 | 10 | 600 000 | Списана стоимость строительных материалов и конструкций |
| 08 | 26 | 70 000 | Приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящейся к строительству хозяйственным способом |
| 08 | 60 | 250 000 | Приняты к оплате счета сторонних организаций за использование строительных механизмов и автотранспорта |
| 08 | 60 | 70 000 | Приняты к оплате счета энергоснабжающих организаций |
| 08 | 70, 69 | 384 000 | Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды |
| 08 | 02, 10, 26, 60, 69, 70 | 1 390 000 | Итого затраты |
| Затраты на приобретение оборудования | |||
| 08 | 07 | 850 000 | Передано для монтажа технологическое оборудование |
| 3. Прочие работы и затраты | |||
| 08 | 60 | 200 000 | Приняты к оплате счета за проектно-сметную документацию |
| 08 | 60 | 60 000 | Приняты к оплате счета за исходно- разрешительную документацию |
| 08 | 07, 60 | 2 500 000 | Всего затрат |
| Прочие хозяйственные операции | |||
| 19 | 60 | 365 400 | Выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозяйственным способом |
| 76 | 51 | 47 000 | Оплачены проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта |
| 76 | 51 | 3 000 | Оплачена государственная регистрация права собственности |
Как видно из примера на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» сформирована инвентарная стоимость объекта в сумме 2 500 000 рублей. Теперь налогоплательщик должен начислить НДС. Возникает правомерный вопрос, в какой момент это необходимо сделать.
В составе капитальных вложений удельный вес составляет оборудование, требующее и не требующее монтажа. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке».
Оборудование, требующее монтажа, завозится застройщиком на строительную площадку и оформляется актом передачи оборудования в монтаж. Стоимость сданного в монтаж оборудования списывается в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 07 «Оборудование к установке». Стоимость оборудования, сданного в монтаж, к монтажу которого еще не приступили, при составлении баланса следует сторнировать, а затем в следующем месяце отражать по тем же счетам. Это позволит обеспечить достоверность балансовых данных.
Подрядчик учитывает оборудование, принятое в монтаж, на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Аналитический учет к счету 07 ведется по наименованиям оборудования или однородным группам и по местам хранения.
Пример отражения затрат на капитальное строительство при подрядном способе ведения работ:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 08 | 60 | 120000 | Приняты работы, выполненные проектной организацией |
| 60 | 51, 52, 55, 66, 67 | 50000 | Перечислен аванс согласно договору подряда подрядчику на выполнение СМР |
| 08 | 76 | 20000 | Начислена компенсация за отвод земельного участка под новое строительство |
| 76 | 51, 52, 55, 66, 67 | 20000 | Оплачена компенсация населению и организациям за отвод земельного участка |
| 08 | 60 | 300000 | Поступило оборудование от поставщиков, не требующее монтажа |
| 07 | 60 | 600000 | Поступило оборудование, требующее монтажа |
| 08 | 07 | 600000 | Согласно акту передачи списывается оборудование в монтаж |
| 08 | 60 | 900000 | Приняты работы, выполненные подрядными строительно-монтажными организациями |
| 60 | 60 | 50000 | Зачтен ранее перечисленный аванс при окончательном расчете |
| 60 | 51, 52, 55, 66, 67 | 1870000 | Перечислены денежные средства подрядчику, проектной организации, поставщикам за оборудование |
| 01 | 08 | 1940000 | Объект основных средств при сдаче в эксплуатацию приходуется по инвентарной стоимости |
При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по принятым и оплаченным счетам подрядных организаций заказчик взаимно с подрядчиком должны внести исправление в данные бухгалтерского учета. Исправление делается сторнировочной записью по дебету счета 08 и кредиту счета 60. Возврат денежных средств отражается обычной записью по дебету счета 51, 52, кредит счета 60 или через счет 76 «Расчеты с претензиями». На выявленную сумму завышения стоимости работ по объектам, введенным в действие, также снижается инвентарная стоимость основных средств: дебет счета 08, кредит счета 01.