Б) К снижению административных издержек, благодаря:
- передаче функций сбора и контроля за сбором ЕСН налоговым органам РФ;
- унификации налоговой базы;
- гармонизации налоговой системы.
Анализ действующего законодательства, связанного с единым социальным налогом, а также ведомственных актов (МНС России и др.) показывает наличие ряда пробелов, противоречий и излишней детализации, устранение которых позволило бы улучшить механизм администрирования ЕСН, сделать налоговое законодательство более понятным для налогоплательщиков.
Проведенный анализ практики применения ЕСН позволил сформулировать следующие выводы:
1. Цели, декларируемые при введении ЕСН, не были достигнуты в полном объеме. Количество оформляемых плательщиком платежных документов не уменьшилось, а даже увеличилось; количество органов, осуществляющих контроль за поступлением платежей в государственные внебюджетные фонды, практически не сократилось.
2. Остается дискуссионной правовая природа ЕСН, имеющего признаки индивидуальной возмездности, что не соответствует законодательному определению налога как безвозмездного платежа.
3. Действующее законодательство по вопросам ЕСН противоречиво и нуждается в серьезной переработке.
4. Установленный налоговым законодательством целевой характер использования ЕСН, аккумулируемого в федеральном бюджете, противоречит принципам бюджетного законодательства.
Законодательная инициатива Правительства по снижению ЕСН в первозданном виде сохраняет, консервирует нерешенные проблемы, решая чисто техническую задачу изменения ставок ЕСН в различные государственные социальные внебюджетные фонды.
В подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ указаны налогоплательщики единого социального налога – «лица, производящие выплаты физическим лицам».
К их числу, прежде всего, относятся работодатели. При этом понятие «работодатели» для целей налогообложения единым социальным налогом и понятие «работодатели», употребляемое в нормах действующего трудового законодательства, не совпадают. Различия между ними представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1 - Различия между понятием «работодатели» по трудовому и налоговому законодательству
| Понятие «работодатели» по нормам трудового законодательства | Понятие «работодатели» для целей единого социального налога |
| 1. Работодателями признаются любые российские организации, в том числе и не обладающие статусом юридического лица (ст. 20 ТК, ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 21 Закона об объединениях) | 1. Работодателями признаются лишь российские организации, обладающие статусом юридического лица (ст. 11 НК) |
| 2. Иностранные организации не признаются работодателями | 2. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность (в том числе через обособленное подразделение) в РФ, также признаются работодателями |
| 3. Работодателями признаются лишь лица (в том числе физические), с которыми работник заключил трудовой договор (контракт) | 3. Наряду с ними признаются работодателями и лица (в том числе физические), с которыми работник состоит в гражданско-правовых отношениях (ст. 236 НК) |
| 4. Работодатель обязан включать в налоговую базу все выплаты (осуществляемые в рамках трудовых отношений), в том числе и в части единого социального налога (ст. 183, 184 ТК) | 4. Выплаты лицам, состоящим с работодателем в гражданско-правовых отношениях, не включаются в налоговую базу в части сумм единого социального налога, подлежащих зачислению в ФСС (п. 3 ст. 238 НК) |
С учетом изложенного, налогоплательщиками единого социального налога признаются:
а) организации. Речь идет как о российских юридических лицах, так и об иностранных организациях (в том числе не обладающих статусом юридического лица), а также о филиалах и иных обособленных подразделениях иностранных организаций, о международных организациях, их филиалах и представительствах, созданных на территории РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК).
б) индивидуальные предприниматели. При этом для целей единого социального налога к последним относятся как физические лица, зарегистрированные в установленном (в соответствии с Законом о регистрации юридических лиц) порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так и частные нотариусы, частные детективы, иные лица, приравненные к индивидуальным предпринимателям нормами абз. 3 п. 2 ст. 11 НК.
в) родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянские (фермерские) хозяйства, в случаях, когда они прибегают к найму работников и осуществляют выплаты физическим лицам;
г) физические лица. Дело в том, что в соответствии:
- со ст. 20 Трудового кодекса и физические лица получили статус работодателя и вправе нанимать работников по трудовому договору;
- со ст. 183, 184 Трудового кодекса физические лица, нанимающие работников (домашнюю работницу, личного водителя и т.д.), должны уплачивать взносы (единый социальный налог) на государственное социальное страхование;
- со ст. 702, 779, 971, 990, 1005 ГК физические лица вправе заключать с другими физическими лицами договоры подряда, возмездного оказания услуг, поручения, комиссии, агентирования и т.п. (см. об этом также пп. 2, 3 Разъяснений по ЕСН).
Следует отметить, что если субъект одновременно относится к двум категориям плательщиков, то он признается налогоплательщиком по каждому основанию.
Например, индивидуальный предприниматель, производящий выплаты наемным работникам, уплачивает единый социальный налог по двум основаниям: с сумм выплат в пользу наемных работников и сумм собственных доходов от предпринимательской деятельности.
Какого-либо специального порядка постановки на учет в качестве плательщика единого социального налога в налоговых органах глава 24 НК РФ не предусматривает. При этом следует отметить, что на учет в налоговых органах налогоплательщик обязан встать в общем порядке в соответствии со ст. 83 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями или индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение от уплаты единого социального налога.
При этом индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты единого социального налога как с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками единого социального налога.
В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ применение системы налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности организациями или индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение от уплаты единого социального налога по деятельности, подпадающей под данный режим налогообложения.
В частности, организации освобождаются от уплаты единого социального налога в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты единого социального налога как в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не являются налогоплательщиками единого социального налога в части деятельности, подпадающей под данный режим налогообложения.
В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Для каждой из двух категорий плательщиков единого социального налога НК РФ предусмотрен отдельный объект налогообложения.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, объект налогообложения состоит из следующих видов выплат:
1) по трудовым договорам;
2) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;
3) по авторским договорам.
В соответствии со ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым Кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.