Для более точной оценки состояния обоих подразделений составляются сегментированные отчеты о прибылях и убытках, отделяющие расходы, относящиеся к каждому подразделению, от расходов, не связанных с его деятельностью, а также постоянные расходы от переменных. По этим причинам используется отчет о прибылях и убытках в формате вклада, предполагающий, что:
Когда данный отчет сегментируется, постоянные расходы разбиваются на распределяемые на продукцию и общие расходы. Такое деление позволяет рассчитать сегментированную прибыль для каждого сегмента компании. Сегментированная прибыль является хорошим способом оценки прибыльности сегмента в долгосрочном периоде, а также лучшим инструментом оценки состояния компании, чем те, которые дает обычная отчетность.
Больше всего вопросов может возникнуть относительно двух видов постоянных расходов — распределяемых и общих. На конкретные сегменты относятся только распределяемые постоянные расходы — расходы, которые понесены компанией из-за существования данного сегмента (к примеру, оплата труда руководителя и специалистов подразделения). Если расходы не распределяются на некоторый сегмент, их величина не учитывается при определении затрат по данному сегменту. Общие постоянные расходы связаны с ведением операций нескольких сегментов, но не распределяются полностью или частично на какой-то один сегмент. Даже если сегмент полностью устраняется, это не окажет воздействия на величину общих постоянных расходов (к примеру, оплата труда руководителей и специалистов общего управления компанией).
Различие между распределяемыми и общими постоянными расходами является очень важным при составлении сегментированной отчетности, поскольку распределяемые расходы относятся на сегмент, а общие — нет. Хотя в реальности бывает трудно определить это различие, общим правилом является отнесение к распределяемым только таких расходов, которые исчезнут через некоторое время после ликвидации сегмента.
При отнесении расходов на сегменты нельзя распределять расходы, которые очевидно являются общими и будут производиться вне зависимости от существования какого-то из сегментов, это приведет к снижению ценности показателя сегментированной прибыли для оценки их состояния.
2. Организация учета затрат по центрам ответственности
Руководителям организаций для выработки и принятия управленческих решений необходима как общая информация по организации в целом, так и детализированная, по внутренним сегментам деятельности – центрам ответственности.
Считается, что центры ответственности целесообразно организовать применительно к действующей организационной структуре организации, а в процессе производства – применительно к организационно-производственной структуре. Основной производственной единицей является цех.
Данное утверждение обосновывается возможностью контролировать затраты такого центра. Следует иметь в виду, что в таких условиях хозрасчетные центры могут иметь различную степень ответственности за затраты. Так, ответственность может быть частичной или полной.
Основным принципом хозрасчетных отношений является возможность оценки деятельности хозрасчетных единиц. В данном случае необходима эффективная методика оценки деятельности таких структурных единиц. Для процедуры контроля необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:
1) совершенствование первичного учета затрат в центрах ответственности;
2) совершенствование форм отчетности центров ответственности.
Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.
Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информации в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве. В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью. Установленные на настоящий момент формы первичной документации не содержат показателей, необходимых для контроля и анализа отклонений. При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.
Еще одним приоритетным направлением совершенствования учета по центрам ответственности является совершенствование форм отчетности центров ответственности.. Таким образом, мы считаем, что для того, чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.
При организации учета по центрам ответственности полученная продукция оценивается по внутрихозяйственным (трансфертным) ценам, поэтому важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности. Использование трансфертных цен в данном случае создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в результат деятельности организации в целом и способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства. При использовании методики учета по центрам ответственности с применением трансфертного ценообразования возникает проблема разработки методики расчета трансфертных цен.
В настоящее время одни авторы предлагают использовать в качестве трансфертной цены показатель переменной себестоимости, другие отмечают, что в качестве трансфертной цены необходимо использовать полную или производственную себестоимость, третьи предлагают использовать в качестве базы рыночные цены. Проблема в данном случае заключается в установлении наиболее справедливой цены, на основании которой будет составляться отчетность, показатели которой будут наиболее реально отражать результаты деятельности каждого первичного подразделения предприятия.
Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения.
В соответствии с предлагаемой схемой организации управленческого учета ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения. В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Расходы на управление собираются на счете 25 «Общехозяйственные расходы» для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» в подразделениях не открывается. Затраты подразделения, связанные с реализацией их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 «Расчеты с подразделениями по реализации продукции (работ, услуг)» с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 «Потенциальные доходы и расходы центров ответственности». В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 «Прибыли и убытки».