Расходы по научным, техническим и технологическим исследованиям признаются при условиях, если: их сумма может быть определена и подтверждена документально; имеется акт приемки выполненных работ; есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод; применение результатов может быть продемонстрировано. Если хотя бы одно из данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат отчетного периода фирмы и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».[13,C.14]
В категорию расходов на НТР включаются все фактические затраты, непосредственно относящиеся к этому виду работ:
1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года).
В бухгалтерском учете затраты могут быть отражены с помощью следующих проводок:
Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
Кредит 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;
Кредит 10 «Материалы» – стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – сумма начисленной заработной платы;
Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.
Согласно п.10 ПБУ 17/02 расходы по НТР начинают списываться на себестоимость продукции, работ и услуг или включаться в разряд расходов по управлению фирмой с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования их результатов: дебет 20,26,44 кредит 08-9- отражено ежемесячное погашение затрат по НТР.
Если в какой-то момент на предприятии будет выяснено, что актив, относящийся к расходам на НИОКР, потерял свою актуальность и не приносит никаких экономических выгод, он может быть списан по акту и переведен в состав текущих внереализационных затрат: дебет 91-2 кредит 08-9- списана остаточная стоимость расходов по НТР.
2.3 Отражение результатов научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ на счетах бухгалтерского учета
При положительном результате работ по НИОКР возможны следующие объекты учета:
- нематериальные активы;
- основные средства;
- расходы будущих периодов.
О таких результатах НИОКР, как объекты нематериальных активов и объекты основных средств, говорилось в разделе 2.2.
Рассмотрим такой результат НИОКР как расходы будущих периодов. Зачастую в результате НИОКР вообще не возникает исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. При этом положительным результатом работ может быть только созданный образец (полезная модель), а также отчет или документация по ОКР. Если при этом соблюдаются все условия признания основного средства, то в бухгалтерском учете фиксируются два актива- основное средство и расходы будущих периодов.[4,C.15]
Необходимо отметить, что порядок распределения расходов между стоимостью основного средства и величиной «отложенных» расходов в нормативных документах не упоминается. Таким образом, предприятию во избежание разногласий с контролирующими органами следует самостоятельно разработать метод определения стоимости активов, появившихся в результате НИОКР. Данная учетная процедура в бухгалтерском и налоговом учете выполняется на основании регламента, установленного учетной политикой организации. Поскольку результатом работ могут быть различного вида активы, то рекомендуется предусмотреть в учетной политике все возможные варианты.
Вместе с тем, прежде чем использовать в учете счет расходов будущих периодов, следует определить, насколько оправданно будет его применение. Наиболее подробно понятие расходов будущих периодов рассмотрено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина России от 28.06.00 №60н и приказе № 94н.
Согласно п.30 Методических рекомендаций по статье баланса «Расходы будущих периодов» отражается сумма расходов, призванных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции, работ, услуг отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно- подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств.
На основании сказанного можно сформулировать принципы отражения информации на счете 97 «Расходы будущих периодов»:
- расход не должен иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода, а должен относиться к последующим отчетным периодам;
- расход должен быть признан по правилам бухгалтерского учета.
В случае с НИОКР, результаты которых предполагается использовать в будущем, расходы надлежит рассматривать преимущественно как расходы будущих периодов.
Общераспространенной практикой является получение положительного результата НИОКР, который вообще не может рассматриваться в качестве внеоборотных активов. В этом случае всю величину расходов, связанных с данными работами, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, с момента применения результата НИОКР в производственном процессе стоимость работ со счета расходов будущих периодов переносят частями на счета производственных расходов. Списание расходов осуществляется на основании внутреннего распорядительного документа исходя из предполагаемого времени использования актива в хозяйственной деятельности предприятия.
Следствием НИОКР может быть и так называемый отрицательный результат. Поскольку этот результат не рассматривается в бухгалтерском учете в качестве расхода по обычным видам деятельности, его величину списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационного расхода предприятия.
Такой подход следует из ПБУ 10/99 о признании расходов. В частности, документом предусмотрено, что расходы признают в отчете о прибылях и убытках, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (п.19 ПБУ 10/99).
В случае выполнения работ другим юридическим лицом (исполнителем) интересен вопрос о возможности применения вычета по НДС. Согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
Иными словами, отрицательный результат НИОКР в размере 70% в налоговом учете подлежит включению в состав расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, такие расходы предприятия налоговое законодательство признает производственными. Анализ законодательных норм позволяет утверждать, что 70% величины отрицательного результата признается в качестве производственного расхода, связанного с выручкой- объектом обложения НДС. [4,C.16]
Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.
Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
- о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
- о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.
Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.