Учет финансово-хозяйственных операций в рамках договора СД
После аккумулирования соответствующих средств приобретение или создание в ходе СД нового имущества отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение в общеустановленном порядке.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о СД. На это указано в п.18 ПБУ 20/03 [4]. То есть при принятии к учету имущества ведущий общие дела товарищ вправе определять «свои» сроки его полезного использования, а также методы начисления амортизации.
Заработная плата занятым в рамках СД работникам должна начисляться одним из работодателей, с которым заключены трудовые договоры. Простое товарищество не может выступать в качестве работодателя, поскольку не является юридическим лицом. Понесенные расходы на выплату заработной платы и отчислений с нее во внебюджетные фонды должны быть возмещены всеми участниками СД на условиях, определенных договором простого товарищества. При отсутствии такого соглашения расходы возмещаются пропорционально стоимости вкладов в общее дело, на что указано в ст. 1046 ГК РФ [1].
В случае если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [11].
Согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с СД. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вкладов общее дело [1].
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников СД записями, представленными в таблице 11 [11].
Таблица 11 - Отражение в бухгалтерском учете возмещаемых расходов
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД»,Кредит 10, 60, 69, 70, 76 и т. д. | Величина расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом; |
| 2 | Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД» | Денежные средства, возмещен- ные на счета участников. |
Расходы, подлежащие возмещению, в обособленном учете товарищества оформляются записями, представленными в таблице 12 [11].
Таблица 12 - Подлежащие возмещению расходы в обособленном учете товарищества
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 20, 26 и др.,Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД» | Расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом; |
| 2 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД»,Кредит 51 | Суммы расходов, возмещенных участникам товарищества. |
В соответствии с п.19 ПБУ 20/03 финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и дальнейшему распределению между участниками договора СД [4]. При этом в рамках отдельного баланса отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Соответствующие бухгалтерские записи представлены в таблице 13 [11].
Таблица 13 - Учет финансового результата по договору простого товарищества
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 99 «прибыли и убытки»,Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | Суммы прибыли по договору СД по результатам отчетного периода; |
| 2 | Дебет 84,Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» | Распределение сумм полученной прибыли между участниками договора СД; |
| 3 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,Кредит 51, 52 | Перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли; |
| 4 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,Кредит 01, 10, 41 и др. | Передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли; |
| 5 | Дебет 84,Кредит 99 | Отражение убытка от СД по результатам отчетного периода; |
Продолжение таблицы 13
| 1 | 2 | 3 |
| 6 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,Кредит 84 | Распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества; |
| 7 | Дебет 51, 52,Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» | Получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора СД за отчетный период. |
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о СД в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Бухгалтерский учет при прекращении договора СД
По окончании договора СД или его прекращении, имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается записями по счетам учета, представленными в таблице 14 [12].
Таблица 14 - Распределение имущества при прекращении договора СД
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 80 «Вклады товарищей»,Кредит 51, 52 | Возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада; |
| 2 | Дебет 80,Кредит 01, 04, 10, 41, 43 «Готовая продукция» | Возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества); |
| 3 | Дебет 02 «Амортизация основных средств»,Кредит 01 | Списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища; |
Продолжение таблицы 14
| 1 | 2 | 3 |
| 4 | Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»,Кредит 04 «Нематериальные активы» | Списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища. |
По окончании или прекращении договора СД, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора. Необходимо учитывать, что согласно п.3 ст.252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией [1]. В случаях, когда доля собственника незначительна или не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию [12].
Глава 3 Бухгалтерский учет совместной деятельности согласно МСФО 31 на примере ОАО «Газпром»
Открытое акционерное общество «Газпром» – одна из крупнейших мировых энергетических компаний, занимающаяся геологоразведкой и добычей природного газа, газового конденсата, нефти, их транспортировкой, переработкой и реализацией в России и за ее пределами, электроэнергетикой [15].
Одним из видов деятельности ОАО «Газпром», в соответствии с Уставом, является создание в установленном порядке на территории Российской Федерации и за ее пределами совместных с иностранными партнерами организации, привлечение иностранных фирм для оказания услуг по заключению и исполнению внешнеэкономических сделок. Компания совместно с зависимыми хозяйственными обществами, осуществляющими деятельность по обеспечению эффективного функционирования и развития Единой системы газоснабжения и надежному снабжению газом потребителей, действует как единый комплекс [16] .
ОАО «Газпром» с 2009 года осуществляет свою деятельность в соответствии с международными стандартами МСФО, их изменениями и интерпретациями. Данная компания является совместно контролируемой, поэтому свою совместную деятельность она ведет согласно международному стандарту МСФО 31.
Согласно МСФО 31, совместно контролируемая компания – это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Компания работает точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договор между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее экономической деятельностью [2].
Крупнейшие совместно контролируемые компании ОАО «Газпром» по данным консолидированной финансовой отчетности по МСФО представлены в таблице 15 [17].
Таблица 15 – Крупнейшие совместно контролируемые компании и степень их участия в голосующих акциях на 31 декабря 2009 г. согласно финансовой отчетности по МСФО
| Наименование | Страна | Вид деятельности | % участия в голосующих акциях на 31 декабря 2009 г. |
| ОАО «Белтрансгаз» | Беларусь | Транспортировка и поставка газа | 38 |
| «Босфорус Газ Корпорэйшн А.С.» | Турция | Продажа газа | 51 |
| «ВИНГАЗ ГмбХ и Ко. КГ» | Германия | Транспортировка и продажа газа | 50 |
| «Винтерсхалл АГ» | Германия | Добыча нефти и продажа газа | 49 |
| ОАО «Газпромбанк» | Россия | Банковская | 44 |
| АО «Газум» | Финляндия | Продажа газа | 25 |
| «Трубопроводная компания «Голубой поток» Б.В.» | Нидерланды | Строительство, транспортировка газа | 50 |
| АО «СТГ ЕвРоПол ГАЗ» | Польша | Транспортировка и продажа газа | 48 |
| ТОО «КазРосГаз» | Казахстан | Переработка и продажа газа и продуктов переработки | 50 |
| АО «Латвия с Газе» | Латвия | Транспортировка и продажа газа | 34 |
| АО «Молдовагаз» | Молдова | Транспортировка и продажа газа | 50 |
| «Норд Стрим АГ» | Швейцария | Строительство, транспортировка газа | 51 |
| ЗАО «Панрусгаз» | Венгрия | Продажа газа | 40 |
| АО «Прометей Газ» | Греция | Внешнеторговая деятельность, строительство | 50 |
| «РосУкрЭнерго АГ» | Швейцария | Продажа газа | 50 |
| «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд.» | Бермудские острова | Добыча нефти, производство сжиженного природного газа | 50 |
| «Центрикс Бетайлигунгс ГмбХ» | Австрия | Продажа газа | 38 |
Совместная компания ведет свой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности [18].