1) для определения себестоимости изготовленной продукции и полученной прибыли;
2) для принятия управленческого решения;
3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Каждое из трех выделенных направлений, в свою очередь, требует детализации учета, т.е. своей классификации (см. рис. 1).
| Направления учета производственных затрат | Принципы классификации затрат | Классификация затрат |
| Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции | Размеры предприятия; особенности технологии, техники и организации производства; номенклатура вырабатываемой продукции;аналитичность;контроль; прогностичность расчетов;эластичность;роль в процессе производства;факторы снижения; важность в планировании;целесообразность выделениязатрат; удельный вес в общих затратах;обоснованность в распределении по продуктам;трудоемкость учета | Состав фактических затрат: основные и вспомогательные материалы, затраты на труд, производственные накладные расходы;входящие и истекшие; отчетногопериода и включаемые в себестоимость |
| Затраты на производство, данные о которых являются основанием для принятия решений | Поведение затрат: постоянные, условно-постоянные, переменные, условно-переменные. Затраты будущего периода: принимаемые и непринимаемые в расчет при оценках. Принятие решений: безвозвратные затраты, вмененные, инкрементные, маргинальные | |
| Затраты, используемые всистеме планирования, контроля ирегулирования | Центры ответственности: регулируемые и нерегулируемые затраты. Места возникновения затрат, нормативные (сметные) затраты и отклонения от них |
(рис. 1)
Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться только финансовым учетом затрат по элементам, предусмотренным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Реорганизация работы бухгалтерии по всей видимости будет происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу «затраты – выпуск». С этих позиций группировка затрат является важным элементом производственного учета. Независимо от того, какое направление учета будет выбрано или какая система будет использована, классификация должна отвечать перечисленным принципам. Как правило, принципам классификации соответствует номенклатура статей калькуляции. Группировки по составу и назначению затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В состав накладных расходов в управленческом учете обычно включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и обоснованности в распределении по продуктам. Это – комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат.В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяют на прямые и косвенные. Прямыми считают затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленных по первичным документам). Под косвенными понимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.). Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие. Входящие – это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем. К истекшим – относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Например, затраты на материалы, находящиеся в цехах или цеховых кладовых. Такие затраты считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими.
В себестоимость выпущенной продукции должны включать только производственные затраты. И с этой целью затраты группируют на затраты отчетного периода и включаемые в себестоимость. В состав затрат отчетного периода включают затраты, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.На промышленных предприятиях производственные расходы
полностью включают в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на финансовые результаты. Первые представляют в оценке запасов потенциальные прибыли, а вторые не относятся к стоимости какого-либо продукта и не могут быть к ней добавлены. Например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, по возмещению которой отказано судом.Цель рассмотренной классификации заключается в накоплении информации по двум основным направлениям:
• по отдельному продукту – оценка стоимости запаса;
• по центрам ответственности – контроль за уровнем затрат.
Таким образом, система накопления затрат состоит из двух этапов: на первом этапе затраты суммируются по центрам ответственности, на втором – распределяются по видам продукции, вырабатываемой в этих центрах. Обычно этот этап называют калькуляцией.
Каждый центр ответственности имеет свои калькуляционные единицы. Себестоимость единицы продукции используется при оценке запасов и расчете прибыли, а иногда при планировании и принятии управленческих решений.
3. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством.
Калькулирование — система экономических расчетов себестоимости калькуляционной единицы в рамках направления учета затрат. Конечным результатом калькулирования является калькуляция — перечень затрат, необходимых для приведения одной калькуляционной единицы в некое целевое состояние. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет представлять собой список затрат, которые необходимо понести для ееизготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации — список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство, торговое представительство и т. п.).
Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета. Процесс калькулирования не является исключением: и перечень затрат, и правила исчисления величины каждой калькуляционной статьи зависят от целей такой процедуры. Себестоимости одной и той же калькуляционной единицы для целей ценообразования и для определения результативности деятельности производственного подразделения будут разными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функций предприятия, результат калькулирования будет выглядеть совсем по-другому, нежели при разработке системы материального стимулирования менеджмента.
Принципиальным моментом для калькулирования является выбор калькуляционной единицы, который, в свою очередь, зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, квадратный метр и т. п.), при анализе, например, эффективности деятельности различных структурных единиц — сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).
Следует отметить, что при оценке себестоимости продукции бухгалтеру предстоит решить еще один принципиальный вопрос — калькулировать ли себестоимость только реализованной продукции или всей готовой произведенной. Бухгалтер, формирующий финансовую отчетность, без сомнений пойдет по первому пути, бухгалтер-аналитик должен сначала обдумать цель такого калькулирования.
Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности:
1. Список затрат, которые необходимо включить в калькуляцию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость единицы продукции часть непроизводственных накладных расходов. Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по переменным затратам)