До принятия Закона об аудиторской деятельности, в период с 1996 по 2001 г., Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263, было подготовлено и одобрено 39 аудиторских правил (стандартов), из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения. Они также включали перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, были разработаны в соответствии с подготовленной Минфином России по поручению Правительства РФ от 04.01.1998 N АЧ-П13-00058 и утвержденной в апреле 1998 г. Программой действий на период 1998 - 1999 гг. по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на основе разработанных на международной базе аудиторских стандартов. Разрабатывались они Научно-исследовательским финансовым институтом при Министерстве финансов РФ и сыграли существенную роль в становлении и развитии российского аудита.
С принятием Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) в России приступили к разработке Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Департаментом организации аудиторской деятельности Министерства финансов РФ совместно с ЦАЛАК Минфина России в целях реализации Постановления Правительства РФ N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" в контакте с проектом ТАСИС <1> "Реформа российского аудита" была сформирована рабочая группа по подготовке проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Главной целью этого проекта являлось повышение степени надежности аудиторских отчетов о финансовой деятельности российских юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту, как со стороны имеющих лицензию частных аудиторов, так и со стороны аудиторских фирм. Итогом работы стал перечень проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для первоочередной разработки. Указанные проекты были рассмотрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ и рекомендованы для внесения на утверждение Правительством Российской Федерации.
В России сущность аудиторских стандартов определена в ст. 9 Закона "Об аудиторской деятельности в РФ", в соответствии с которой правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой "единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".
Установлено, что все стандарты могут быть разделены на:
- федеральные стандарты, обязательные для исполнения аудиторами и фирмами-клиентами (за исключением положений стандартов, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер). Они утверждаются постановлениями Правительства РФ;
- внутренние стандарты аудиторских фирм и профессиональных объединений. Они не могут противоречить федеральным стандартам, и их требования не могут быть ниже требований федеральных стандартов.
Структура федеральных правил (стандартов) аналогична международным стандартам аудита и содержит разделы:
1) введение. Во введении определяются цель стандарта, основные термины, используемые в стандарте;
2) параграфы, раскрывающие содержание стандарта;
3) приложения, в которых приводятся примеры процедур, таблицы и т.д.
Стандарты аудита - Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, - определяют правила проведения аудита в целом. С учетом того, что в их основе лежат международные стандарты аудита, данные стандарты позволяют проводить аудит и в соответствии с российскими ПБУ, и в соответствии с МСФО.
Первоначально стандарты появились в США и Великобритании, в дальнейшем и другие экономически развитые страны приступили к созданию своих национальных стандартов. Эти стандарты несут определенные правила, впервые сформированные в американских стандартах:
1) аудит должен проводиться лицом или лицами, имеющими соответствующую подготовку и опыт работы;
2) во всех вопросах, связанных с выполнением работы, аудитор или аудиторы должны сохранять независимость;
3) при выполнении аудита и составлении заключения должно быть продемонстрировано должное профессиональное мастерство;
4) работа должна быть тщательно спланирована; необходимо осуществлять контроль за работой помощников;
5) для составления плана аудиторской проверки и определения характера, времени и объема проверок необходимо получить достаточную информацию о структуре внутреннего контроля;
6) для того чтобы получить достаточные основания для вынесения суждения о проверяемых бухгалтерских отчетах, необходимо собрать достаточное число релевантных доказательств в процессе осмотра, наблюдения, опроса и подтверждения полученных данных;
7) аудиторское заключение должно устанавливать, представлена ли бухгалтерская отчетность в соответствии с общепринятыми принципами учета;
8) в аудиторском заключении должны быть указаны обстоятельства, при которых общепринятые бухгалтерские принципы последовательно не соблюдались в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами;
9) информация, содержащаяся в бухгалтерском отчете, должна считаться в целом соответствующей действительности, если в заключении не утверждается обратное;
10) заключение должно включать в себя либо мнение о бухгалтерской отчетности в целом, либо утверждение о том, что мнение не может быть выражено. Если итоговое мнение не может быть выражено, то должны быть сформулированы соответствующие причины. Во всех случаях, когда аудитор причастен к бухгалтерской отчетности, заключение должно описывать объем аудиторской проверки, если таковая имела место, перечень проверенной бухгалтерской отчетности и степень ответственности, которую принимает на себя аудитор.
Вышеприведенные правила отражают наиболее распространенный подход к аудиту на Западе. Он обусловлен прежде всего тем, что во многих странах политику аудита определяют крупные транснациональные корпорации, большинство из которых имеют головные офисы в США и, соответственно, придерживаются установленных там стандартов.
В основе так называемых подходов к аудиту лежат различные теоретические концепции. Все они предполагают использование постулатов как основных положений, определяющих методологию аудита. Сравнение отечественного и западного подходов к проведению аудита предполагает необходимость сопоставления постулатов как основы формирования принципов аудита.
Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные принципиальные моменты аудиторских стандартов. Согласно Краткому Оксфордскому словарю - это "исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные положения и непременные условия". Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно.
Постулаты преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит, и доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.
Два видных исследователя, Р.К. Маутц и Х.А. Шараф, в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита. В 1982 г. Т.А. Ли и Д.К. Робертсон предложили дополнить их.
1. Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может дать заключения, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.
2. Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией. Должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. Администрация и аудитор работают совместно для достижения общей цели - представления верной бухгалтерской отчетности. Поэтому вероятность возникновения конфликта интересов достаточно мала. Конфликт может возникнуть в том случае, если администрация занимается мошенничеством, если существуют разногласия между аудитором и клиентом по поводу применяемой учетной политики и необходимых процедур аудита и т.д.
Такая ситуация означает, что аудитор не может доверять данным, представленным руководством, и должен или полностью сам проверять все, или отказаться от проверки вообще.
3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат неточностей и тайн. Ответственность за справедливость и объективность финансовой отчетности несет клиент.
Этот постулат позволяет сделать процесс аудита более экономичным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он может не проводить сплошных проверок, а использовать выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если бы существовали какие-либо неточности, то это не только бы не увеличило количество необходимых для сбора аудиторских доказательств, но и привело бы к ситуации, описанной в постулате 2.
4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Чем лучше организован внутренний контроль на фирме клиента, тем объективнее его учет и отчетные данные, следовательно, аудитору предстоит меньше работать. Хорошая система контроля должна исключить возможность злоупотреблений, непредвиденных убытков, манипуляции учетной политикой предприятия и др.