— облигации федерального займа (ОФЗ);
— государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
— облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
— облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);
— государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;
— муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.
Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.
Если государственные и муниципальные ценные бумаги в этом перечне не поименованы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), она является налоговым агентом и должна удержать сумму налога.
Порядок определения налоговой базы по доходам в виде процентов
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам могут быть признаны в один из трех моментов, установленных Налоговым кодексом.
В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода. Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса налогоплательщика, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. И наконец, доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам признается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.
Согласно Налоговому кодексу государственные и муниципальные ценные бумаги подразделяются на ценные бумаги, в цену сделки с которыми при реализации включается накопленный купонный доход (НКД)[4], и на бумаги, из цены которых НКД исключается (при обращении которых предусмотрено признание дохода у продавца). К последним, по мнению налоговых органов, относятся ценные бумаги, поименованные в перечне ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода.
Предположим, в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), НКД включается. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов с учетом положений статьи 328 НК РФ.
В пункте 6 этой статьи сказано, как налогоплательщик, перешедший на определение дохода (расхода) по кассовому методу, должен исчислить доход в виде процентов при осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, в цену которых включается НКД. Речь идет о ценных бумагах, обращающихся на ОРЦБ. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.
ПРИМЕР:
ООО «Инвестиция» приобрело муниципальную облигацию, не поименованную в перечне, номиналом 10 000 руб., купон по которой составляет 10% годовых. По условиям выпуска дата начала текущего купонного периода — 26 июня 2004 года. Облигация приобретена 14 августа 2004 года за 10 150 руб. Организация 6 октября 2004 года продала эту ценную бумагу за 10 300 руб. Общество определяет доходы и расходы кассовым методом.
Рассчитаем НКД, который ООО «Инвестиция» уплатило продавцу облигации. Прежде определим срок нахождения ценной бумаги у продавца от начала купонного периода до момента передачи: [5 дн. (c 26 по 30 июня 2004 года) + 31 дн. (количество дней в июле 2004 года) + 13 дн. (с 1 по 13 августа 2004 года)] = 49 дн. НКД за этот срок: (10 000 руб. х 10% х 49 дн. : 365 дн.) = 134,25 руб.
Рассчитаем НКД, полученный обществом от покупателя облигации. С начала купонного периода до передачи бумаги покупателю прошло 102 дня: [5 дн. (c 26 по 30 июня 2004 года) + 31 дн. (июль 2004 года) + 31 дн. (август 2004 года) + 30 дн. (сентябрь 2004 года) + 5 дн. (с 1 по 5 октября 2004 года)].
НКД на эту дату составил: 279,45 руб. (10 000 руб. х 10% х 102 дн. : 365 дн.).
Получается, что налоговая база ООО «Инвестиция» по доходам в виде процентов равна 145,2 руб. (279,45 руб. – 134,25 руб.).
Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения по условиям выпуска эмитент производил выплаты в виде процентов, датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой НКД, уплаченной продавцу.
При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у налогоплательщика эмитент выплатил процентный доход, процентным доходом в целях налогообложения прибыли признается сумма НКД, полученная от покупателя такой ценной бумаги.
В настоящее время в нашей стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг. Практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами.
Сегодня перед российским рынком ценных бумаг стоит ряд проблем, быстрое и эффективное решение которых послужит толчком к его дальнейшему развитию.
Это такие задачи, как:
- контроль за действиями участников рынка ценных бумаг в целях ограничения монополистической деятельности;
- компьютеризация фондового рынка и создание единого информационного пространства для повышения информированности субъектов рынка;
- защита интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки;
- установление четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг.
В данной работе были показаны основные проводки по основным операциям с ценными бумагами, которые периодически приходится отражать на счетах бухгалтерского учёта как субъектам экономических отношений, специализирующихся на операциях с ценными бумагами, так и прочим предприятиям и организациям.
С совершенствованием обращения ценных бумаг всех видов должна и совершенствоваться и система их учета на предприятиях.
1. «Об акционерных обществах»: (Федеральный закон от 25.12.1995г. с изменениями от 19.07.2009 N 205-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2010.
2. «О бухгалтерском учете»: (Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 1997.
3. «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»: (Федеральный закон от 29.07.1998 г. №136-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 1998.
4. «Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»: ( Приказ Минфина РФ № 2 от 15.01.1997г.) // Собрание законодательства. – 2009.
5. «О рынке ценных бумаг»: (Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ с изменениями от 19.07.2009 N 205-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2010.
6. «Об обращении выпусков Облигаций Банка России»: (Положение Банка России от 28.08.1998 г. №53-П) // Собрание законодательства РФ. – 1999.
7. «О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ»: (Положение Банка России от 08.06.1998г. №32-П) // Собрание законодательства РФ. – 1999.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998г. №34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24 марта 2000г. №31н) // Собрание законодательства РФ – 2009.
9. «Учет финансовых вложений»: (Положение по бухгалтерскому учету 19/02 от 10.12.2002 г. № 126н) // Бухгалтерский учет. – 2003. - №2.
10. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (с изменениями от 23.11.2009 N 261-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2010.
11. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть I, II) от 30.11.1994. №51-ФЗ (с изменениями от 15.11.2009 N 276-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2010.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть I, II) от 16.05.1996. №37-ФЗ (с изменениями от 04.09.2009 N 254-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2010.
13. Базовый курс по рынку ценных бумаг. - М.: Финансовый издательский дом «Деловой экспресс», 2007. – 408с.
14. Бердникова Т. Б. Рынок ценных бумаг. – М.: Инфра-М, 2008. - 184с.
15. Вестник Банка России / Центральный банк РФ. – 31.05.2006. - № 32 (902).
16. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет :Учебник. – 3 изд. – М.: Велби, Проспект, 2009. – 746с.
17. Гончарова Н.М. Краткий курс: Учебное пособие. – М.: Форум, 2009. – 74с.