Однако мемориальные ордера и главная книга не всегда могут предоставить интересующую руководство предприятия информацию, особенно в отношении таких счетов, как требования, обязательства, заработная плата, складские запасы и производственное оборудование. Данное обстоятельство обусловило ведение вспомогательных книг, которые дают более подробные пояснения о наличии и движении имущества и обязательств организации.
В качестве примера вспомогательной книги можно назвать контокоррентную книгу, где по отдельности и пофамильно на лицевых счетах представлена информация о дебиторах и кредиторах на счетах поставщиков и заказчиков. В интересах поддержания ликвидности предприятия на этих лицевых счетах контролируется соблюдение сроков платежей.
При проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности сальдо по счетам требований и обязательств сверяются с данными отчетов по счетам главной книги. Необходимым требованием является следующее:
- сальдо инвентарного счета «Требования» = сумме сальдо всех счетов заказчиков;
- сальдо инвентарного счета «Обязательства» = сумме сальдо всех счетов поставщиков.
Альтернативным методом контроля дебиторской и кредиторской задолженности является хранение непогашенных исходящих и входящих счетов отдельных заказчиков и поставщиков в картотеке, что избавляет от ведения лицевых счетов.
Хранение бухгалтерских документов организуется в хронологическом порядке по видам учетных документов. Обычно срок хранения составляет шесть лет.
При организации бухгалтерского учета используется три основных формы его ведения: журнально-книжная форма учета; американский журнал; копиручет.
Журнально-книжная форма учета подразумевает запись хозяйственных операций сначала в мемориальные ордера, а затем в главную книгу.
Американский журнал соединяет мемориальный ордер и главную книгу в одной многографной книге.
Копиручет — это одновременное фиксирование хозяйственных операций отдельно в мемориальных ордерах и в главной книге, а также во вспомогательных книгах.
Применение любого метода учета позволяет использовать как простые, так и сложные проводки. Простые обычно затрагивают дебет одного счета и кредит другого. При составлении сложных проводок обычно дебетуется один счет и кредитуется несколько счетов или кредитуется один счет, а дебетуется несколько.
Законодательное регулирование форм и содержания финансовой отчетности в Германии существует только для юридических лиц и крупных организаций без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели и товарищества). В состав обязательной финансовой отчетности входят баланс, отчет о прибылях и убытках, а также пояснительная записка. Отчет о движении денежных средств обязателен только для тех компаний, акции которых котируются на бирже.
Представление бухгалтерской отчетности основано на следующих законодательно закрепленных принципах:
1) отчеты должны быть ясными и понятными — то есть финансовая отчетность должна быть доступной для понимания широкому кругу пользователей;
2) сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности, а также доходов и расходов недопустимо — активы и обязательства не должны взаимозачитываться;
3) показатели начального баланса года должны соответствовать показателям конечного баланса предыдущего года;
4) учет ведется исходя из предположения о непрерывности деятельности предприятия — методологический принцип, в соответствии с которым считается, что предприятие будет существовать вечно;
5) признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, прибыль же признается, только если она реализована — то есть необходимо выбирать наименьшую оценку для активов и доходов и наибольшую для обязательств и расходов;
6) учет должен вестись в соответствии с принципом начислений — то есть отражение финансовых последствий хозяйственных операций должно происходить в те периоды, когда они имели место, а не в периоды, когда были получены или выплачены денежные средства;
7) используемые в учете методы должны применяться последовательно от года к году — необходимо придерживаться единой методологии ведения бухгалтерского учета;
8) оценка проводится по первоначальной стоимости (себестоимости) — все активы должны учитываться по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию;
9) принцип обязательственности.
Последний принцип заслуживает более подробного объяснения, так как является присущим только немецкой системе учета. Он подразумевает, что счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налоговых платежей, и несмотря на существование двух типов счетов — коммерческих и налоговых — отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, в Германии нет. Выбор метода учета с применением тех или иных счетов остается за предприятием и имеет определенные налоговые последствия. Назначение принципа обязательственности состоит в обеспечении предоставления налоговых отчетов на той же основе, что и бухгалтерских. Поэтому бухгалтерские методы, используемые для учета коммерческих операций, одновременно обязательны и для определения налогооблагаемой прибыли. И наоборот, любая привилегия, предоставляемая налоговым законодательством, может быть использована компанией только тогда, когда она будет отражена в бухгалтерских документах.
3. СТРУКТУРА БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В ГЕРМАНИИ
Структура бухгалтерского баланса в Германии в отличие от англо-американской модели баланса, в которой приоритет отдается выявлению платежеспособности предприятия и строки актива баланса классифицируются по принципу ликвидности, а пассивы — по степени возвратности долговых обязательств, также имеет свои особенности и построена исходя из принципа владения или права собственности. Пассив баланса подразделяется на две большие группы: собственный капитал (капитал, резервы, результат отчетного периода) и заемные средства (обязательства по займам на цели финансирования, долги поставщикам, дивиденды и социальные выплаты, фискальные долги). Согласно такой схеме долги классифицируются не по степени возвратности, а по природе их происхождения. Информацию относительно степени возвратности обязательств немецкие аналитики предпочли расположить в приложении, для того чтобы представить там более полную картину.
Основные разделы баланса представлены в таблице 1.
Структура бухгалтерского баланса, используемая коммерческими фирмами Германии
При отражении в немецком балансе отдельных показателей существуют следующие особенности.Коммерческим кодексом особо регулируется отражение в отчётности концессий, лицензий, патентов и т.п., с одной стороны, и гудвила – с другой. По общему правилу, отражение в балансе основных нематериальных активов обязательно в случае приобретения их у третьих лиц, но не в случае создания их собственными силами. Возникающий при консолидации гудвил может или списываться сразу за счёт капитальных резервов (что у нас не допускается), или амортизироваться в течение ряда лет, когда он, как предполагается, будет приносить прибыль. Отрицательный гудвил трактуется как кредиторская задолженность, списание которой возможно лишь при определённых обстоятельствах, например, при получении прибыли от пере- продажи предприятия или при наступлении ожидавшегося ранее события, с учётом которого назначалась цена покупки. Основные средства отражаются в учёте по стоимости приобретения или создания за вычетом систематически начисляемого износа. Закон не предписывает каких-либо конкретных методов амортизации (на практике наиболее часто применяются прямолинейный метод и метод снижающегося остатка.) Сроки службы активов обычно устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам. Следует также отметить, что в отчёте о движении основных средств в строке «Стоимость приобретения» может отражаться как первоначальная стоимость, так и остаточная, перенесённая из последней перед внедрением директив ЕС финансовой отчётности. Это упрощение обернулось для внешних пользователей тем, что стало сложнее оценить степень изношенности активов.Говоря об основных средствах, особое внимание следует уделить финансовому лизингу. Согласно Коммерческому кодексу финансовый лизинг подлежит капитализации на счетах арендатора; однако на практике арендные соглашения обычно составляются таким образом, чтобы актив оставался на балансе арендодателя. Ни от арендаторов, ни от арендодателей не требуется детального раскрытия информации об арендуемых активах.Финансовые вложения (участие в капитале других компаний) рассматриваются согласно Коммерческому кодексу как долгосрочные вложения в другие компании. Выделяются два типа долевого участия: инвестиции и вложения в дочерние компании. Как и другие финансовые активы, финансовые вложения, как правило, учитываются по себестоимости. В случае снижения реальной стоимости финансовых вложений проводится переоценка (списание); в случае повышения переоценка не обязательна.Товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершённое производство, готовая продукция и товары) должны отражаться в балансе по наименьшей величине из себестоимости или рыночной стоимости. Для оценки себестоимости наиболее распространёнными на данный момент являются методы средней себестоимости и ФИФО, но для налоговых целей с 1990 г. принят метод ЛИФО, в связи с чем можно ожидать усиления его ролиПри оценке незавершённого производства немецкие компании пользуются большой свободой выбора. Напомним, что счета Главной книги делятся на налоговые и коммерческие. Так, обязательному отнесению на затраты производства во всех случаях подлежат прямые расходы. В налоговых (но некоммерческих) счетах из накладных расходов подлежат включению в дебет счёта «Основное производство» только заработная плата, материалы и амортизация основных средств. Общехозяйственные расходы и различные отчисления социального характера компании по своему усмотрению могут включать или не включать в себестоимость незавершённого производства. Проценты могут включаться в состав себестоимости, только если они непосредственно связаны с созданием актива (и только в период его производства). Из себестоимости исключаются затраты, связанные с простоем производственных мощностей.Если рыночная цена оказывается ниже себестоимости, необходимо провести переоценку товарно-материальных запасов (ТМЗ). При этом для сырья и материалов в качестве рыночной цены обычно берётся цена приобретения (замещения), а для готовой продукции – цена возможной реализации. Особенностью немецкой учётной практики является то, что если цена замещения ниже себестоимости приобретения, запасы должны отражаться по цене замещения, даже если чистая цена возможной реализации превышает историческую (фактическую) себестоимость, что вытекает из принципа консерватизма (осмотрительности). Кроме того, немецкие компании располагают возможностью создания резервов под ожидаемый будущий рост цен. Таким образом, принятые в Германии методы оценки ТМЗ открывают бухгалтерам разнообразные пути занижения стоимости запасов и, тем самым, как правило, уменьшают налогооблагаемую величину прибыли.Расчёты с дебиторами и кредиторами. Немецкая практика учёта счетов к получению и оплате в целом соответствует европейской. Отдельного внимания заслуживает лишь подход к дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте. В балансе расчёты с дебиторами, как правило, – отражаются по более низкому показателю из первоначальной стоимости и стоимости по курсу на дату составления баланса; к расчётам с кредиторами применяется противоположное правило.Таким образом, убытки от колебаний валютных курсов признаются, а прибыли – нет. Но подобная практика, хотя и соответствует принципу консерватизма (осмотрительности), может искажать реальное положение дел, особенно если у компании имеются взаимосвязанные активы и обязательства в иностранной валюте (примером могут служить форвардные контракты).Согласно последнему изменению в законодательстве дебиторская и кредиторская задолженность могут отражаться в балансе по курсу на дату его составления; при этом в пояснительной записке необходимо раскрыть применяемые учётные методы.Особенностью немецкой практики является отражение отложенных доходов и расходов отдельными разделами в балансе. Немецкие компании преимущественно склонны к долговому финансированию (внешнему – за счёт банковских кредитов, внутреннему – посредством пенсионных схем). В течение последних лет средняя для Германии доля собственных средств в общей сумме активов не превышала 20%. Это объясняется в основном налоговыми соображениями; исходя из них акционеры часто стремятся классифицировать часть своих инвестиций в компанию как кредиты, даже если возвратность таких вложений ограничена. Для акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью законом установлены минимальные размеры уставного капитала, оговорены права по выкупу собственных акций. Правила образования резервов установлены только для юридических лиц. Резервы предназначены в основном для покрытия возможных убытков или увеличения уставного капитала.Специальные статьи для налоговых целей – это один из ярких примеров налоговой ориентированности немецкого бухгалтерского учёта. В балансе они обычно образуют второй раздел пассива и могут быть двух типов.- Резервы, не облагаемые налогом, – часть кредиторской задолженности (для отложенного налогообложения) и часть собственного капитала (нераспределённая чистая прибыль). Как правило, здесь показывается финансовый результат от реализации основных средств и финансовых активов, уплата налогов по которым откладывается при условии реинвестирования выручки.- Накопленная разница между суммой амортизации, принимаемой для налоговых целей и оправданной с коммерческой точки зрения; эта статья особенно часто встречается на территории бывшей ГДР.Коммерческий кодекс требует раскрытия правил отнесения расходов и доходов к этим статьям, но не требует детализации расчётов, поэтому внешний пользователь вряд ли сможет точно оценить влияние этих статей на будущие прибыли.В балансе, согласно требованиям законодательства, отдельными строками показываются пенсионные, налоговые и прочие начисления.Пенсионные начисления – один из самых спорных моментов в бухгалтерской отчётности немецких предприятий. Внешний пользователь должен иметь в виду, что, во-первых, в учёте фактически отражаются не все пенсионные обязательства компаний – так, в баланс не включаются непрямые обязательства (в случае финансирования, например, через организуемые в рамках предприятия фонды социального обеспечения); во-вторых, установленный для налоговых целей метод расчёта современной стоимости пенсионных обязательств не учитывает будущего увеличения окладов и не касается служащих моложе тридцати лет. В результате реальные пенсионные обязательства обычно оказываются заниженными, что противоречит принципу консерватизма (осмотрительности).Чисто немецкий принцип обязательности приводит к тому, что отложенные налоги обычно отсутствуют в учёте и отчётности большинства компаний. Обычно они появляются в результате консолидации. Кроме того, если в консолидированной отчётности отражению подлежат как активы, так и кредиторская задолженность, связанные с отложенными налогами, в счетах отдельных компаний необходимо показывать лишь соответствующую часть кредиторской задолженности.В составе прочих начислений отражаются резервы под неопределённые обязательства, ожидаемые убытки и резервы, предназначенные для выравнивания издержек (например ремонтные фонды). В целом величина этой статьи может оказаться завышенной, так как в уменьшение налогооблагаемой базы она не принимается (с 1997 г.), и для создания резерва в большинстве случаев не требуется, чтобы соответствующий убыток или расход был вероятным, достаточно, чтобы он был возможным.
4. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХОтчёт о прибылях и убытках представляется в вертикальной форме, в одном из двух форматов – затратном или функциональном. Традиционным для Германии является затратный формат, ориентированный на характеристику производства. В его основе лежит представление, что показателем деятельности компании является не только объём продаж, но и объём производства и потребления товарно-материальных запасов и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала.Затраты в таком отчёте классифицируются по типам независимо от места их возникновения. Форма такого отчёта о прибылях и убытках следующая:Объем реализации ± Изменение объемов незавершенного производства (готовой продукции)+ Капитализация работ на собственные нужды____________________________________________________________________Валовый показатель деятельности+ Прочие прибыли от хозяйственной деятельности- Затраты на материалы- Затраты на персонал- Амортизация- Прочие операционные издержки____________________________________________________________________Прибыль/ убыток от хозяйственной деятельности+ Прибыль /убыток от финансовой деятельности____________________________________________________________________Прибыль /убыток от обычных операций± Прибыль/убыток от чрезвычайных операций- Налоги____________________________________________________________________Прибыль / убыток за год____________________________________________________________________В настоящее время в ряде корпораций получает признание англо-американский формат, в котором затраты классифицируются по центрам их возникновения, то есть по функциональному признаку. В этом случае отчет о прибылях и убытках имеет следующий вид:Объем реализации- Себестоимость реализованной продукции____________________________________________________________________Валовая прибыль /убыток- Расходы на реализацию- Управленческие расходы+ Прочие прибыли от хозяйственной деятельности- Прочие операционные издержки____________________________________________________________________Прибыль / убыток от хозяйственной деятельности± Прибыль / убыток от обычных операций- Налоги____________________________________________________________________Прибыль / убыток за годСледует отметить, что в разных форматах строки с одинаковыми названиями могут иметь различное содержание. Так, налоги (кроме налогов на прибыль) в функциональном формате могут относиться к расходам на реализацию или административным расходам, что невозможно в затратном формате.Общепринятая практика составления отчёта в функциональном формате пока не вполне устоялась. В частности, существуют определённые разногласия в трактовке чрезвычайных статей; отличается от мировой практики и метод отнесения затрат на материалы (к расходам на материалы нередко относятся только прямые затраты, а косвенные – к прочим операционным издержкам).
ЗАКЛЮЧЕНИЕПроведенное исследование позволяет сделать следующие выводы и обобщения. Система бухгалтерского учета Германии имеет давние традиции и ориентирована, прежде всего, на четкое соблюдение норм принятого законодательства. Государство создает определенные общепринятые условия хозяйствования, которые обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. Бизнес имеет тесные связи с банками, которые являются основными пользователями бухгалтерской отчетности и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Среди западных учетных систем бухгалтерский учет Германии выделяется тесной взаимосвязью коммерческого и налогового учета, значительным проявлением формализма и консерватизма.