3.2. Учетная политика организации для целей налогового учета
Поскольку, налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно п.1 ст.285 НК РФ, является календарный год, учетная политика следующего отчетного год должна быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя не позднее 31 декабря предшествующего года.
При составлении учетной политики организациям предоставлена определенная свобода выбора между вариантами отражения тех, или иных фактов хозяйственной деятельности. Закрепленные в учетной политике положения, являются обязательными для применения, и их нарушение является нарушением действующего законодательства. Выбранные способы устанавливаются как в организации, так и во всех структурных подразделениях, независимо от их места расположения.
Налогоплательщику предоставлено право вносить изменения в учетную политику, при чем эти изменения могут быть как обязательными, так и добровольными. Обязательные изменения вносятся в случае изменения законодательства о налогах и сборах (п.6 ст.313 НК РФ). Добровольное изменение учетной политики может вноситься в случае перехода на другие методы учета. При переходе на другие методы учета, решение об изменениях учетной политики принимается с начала нового отчетного периода, т.е. со следующего года, в случае изменений в законодательстве не ранее чем с момента вступления в силу указанного законодательства.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике должны быть указаны особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них.
Учетная политика организации включает следующие элементы:
1. Общие положения;
2. Группировка доходов и расходов;
3. Раздельный учет доходов и расходов;
4. Налоговый учет амортизируемого имущества;
5. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении;
6. Учет убытков для целей налогообложения;
Остановимся на краткой характеристике отдельных элементов учетной политики.
1. Общие положения. В данном разделе целесообразно предусмотреть следующие вопросы:
- какое подразделение ведет и организует налоговый учет;
- правила документооборота при ведении налогового учета;
- ответственный за ведение налогового учета;
- при наличии у организации обособленного подразделения устанавливается порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями;
- выбор метода определения доходов и расходов. Так как налоговый учет отличается от бухгалтерского учета, в крупных организациях для ведения налогового учета может быть создано отдельное подразделение, в небольших организациях налоговый учет может вестись параллельно с бухгалтерским.
Правила документооборота подразумевают под собой установление форм документов, подтверждающих данные налогового учета. В соответствии со ст. 113 НК РФ, данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Если же типовых форм не предусмотрено, первичные учетные документы, могут быть составлены организацией самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии со гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) на счетах бухгалтерского учета (п.1 ст.314 НК РФ); Ведутся регистры в виде специальных форм на бумажном носителе, в электронном виде или на любых машинных носителях. Формы регистров разрабатываются организацией самостоятельно, налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы налоговых регистров (ст.313 НК РФ).
Выбор метода определения доходов и расходов является центральным моментом при формировании учетной политики для целей налогообложения.
Согласно п.2 ст.249 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (ст.ст.271, 272 НК РФ), либо по кассовому методу (ст.273 НК РФ).
При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. Особенности определения даты получения дохода (осуществления расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начисления установлены ст.ст.271, 273 НК РФ.
Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.
В зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов в дальнейшем будет строиться и учетная политика для целей налогообложения. При применении того или иного метода в учетную политику включаются различные пункты.
2. Группировка доходов и расходов для целей налогообложения. Налоговый кодекс РФ устанавливает в главе 25, в ст.ст. 248-253 группировку доходов и расходов. Доходы, и расходы подразделяются на связанные с реализацией и внереализационные.
На практике, может возникнуть ситуация, когда расходы организации могут быть отнесены либо к связанным с реализацией, либо к внереализационным. В этом случае организация вправе, в зависимости от осуществляемых видов деятельности, выбрать, к какой группе относить те, или иные расходы. При этом, законодатель не указывает, какие именно расходы налогоплательщик может группировать самостоятельно, (п.4 ст.252 НК РФ). Выбор организации должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогового учета.
Что же касается доходов, организация вправе самостоятельно группировать только два их вида (п.п. 4, 5 ст.250 НК РФ):
1. доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
2. доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Данные виды доходов отнесены ст.250 НК РФ к внереализационным. Однако, если имущество и результаты интеллектуальной собственности предоставляются за плату на постоянной основе, то организация должна включить эти виды доходов в состав доходов от реализации. Как именно налогоплательщик будет учитывать эти доходы, отражается в учетной политике организации.
3. Раздельный учет доходов и расходов. Ст. 315 НК РФ устанавливает, что расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен вестись в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Для правильного определения налоговой базы устанавливается раздельный учет доходов и расходов по отдельным видам деятельности:
1) Производство и реализация товаров (работ, услуг) собственного
производства (как основного, так и вспомогательного). Товарами (работами
и услугами) собственного производства являются те, которые были
произведены (выполнены) непосредственно налогоплательщиком. Доходы
(выручка) от реализации, определяются в соответствии со ст.249 НК РФ. К
расходам в данном случае относятся материальные расходы; расходы на
оплату труда; расходы, связанные с амортизацией; прочие расходы (ст. ст.
252-264 НК РФ). Сюда относится и реализация имущества и имущественных
прав.
2) Реализация ценных бумаг. При определении налоговой базы по
операциям с ценными бумагами налогоплательщику следует руководствоваться ст.ст. 280-282 НК РФ. Раздельный учет должен быть установлен отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и не обращающимся на таком рынке (п. 8 ст. 280 НК РФ). В соответствии с п.9 ст.208 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно выбирает метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.
Выбор того, или иного метода должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Следует иметь в виду, что положения данных статей не распространяются на профессиональных участников рынков ценных бумаг. При определении своих доходов и расходов они руководствуются ст. ст.298-300 НК РФ.
3) Реализация покупных товаров. Стоимость реализованных покупных товаров, на которую уменьшается доход от их реализации, определяется, в соответствии с подп. 3 п.1 ст.268 НК РФ, одним из представленных методов.
Выбор соответствующего метода должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
4) Реализация финансовых инструментов срочных сделок. При
расчете налоговой базы, налогоплательщику следует руководствоваться
ст.ст.301-305, 326, 327 НК РФ.
5) Реализация основных средств. Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от его реализации за вычетом сумм налогов, предъявленных покупателю плательщиком (НДС).
При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик может
уменьшить полученный доход на его остаточную стоимость, а также на
сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности
расходов на хранение, обслуживание и транспортировку.