Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из этих фактических показателей организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику самому выбрать, какой из показателей при этом применять. Однако, выбранный показатель должен оставаться неизменным в течение налогового периода и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.
3.3. Проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли организаций
Принятие 25 главы Налогового кодекса, будучи в целом позитивным явлением, не означает, что в настоящее время разрешены все проблемы, связанные с налогообложением прибыли организаций. Остановимся на некоторых из них.
Так, после введения в действие гл. 25 НК РФ, отменившей исчерпывающий перечень расходов, относимых на себестоимость и учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы должны подвергать эти расходы оценке с точки зрения их соответствия критериям, которые установлены в НК РФ, что порождает многочисленные коллизии и споры.
Законодательство в ст. 252 НК РФ устанавливает что произведенные расходы можно учесть в целях налогообложения, если они:
- обоснованы, то есть экономически оправданы;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- не упомянуты явно в ст. 270 НК РФ, которая содержит перечень расходов, не учитываемых при налогообложении.
Обратимся к вопросу о необходимости составления учетной политики для целей налогообложения).
Так, в настоящее время организации прилагают к годовому отчету, сдаваемому в налоговые органы две учетные политики (одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения). При этом, первая из учетных политик по общему правилу поступает именно в налоговые органы, а не в Минфин, который ее утвердил.
Остается не ясным вопрос, будут ли изучать ее налоговые органы, которые получили свою собственную учетную политику? Очевидно, что нет. Таким образом, обязанность составления учетной политики для целей налогообложения привел к невостребованности такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения).
Кроме того, следует обратить внимание на то, что фактический срок предоставления обеих учетных политик в налоговый орган полностью искажает их смысл. Так, вместо того, чтобы составлять учетную политику заранее (например, в декабре года, предшествующего отчетному) и сохранять ее неизменной в течение года, организации составляют ее (и корректируют) вместе с формами годового отчета.
В результате возникает следующее противоречие. Интересы одной из групп пользователей отчетности (налоговых органов) привели к выделению обособленной учетной политики для этого пользователя в отдельный документ, составляемый на основе НК РФ, а не ПБУ. Срок предоставления такого документа (в составе годовой отчетности) по существу лишает его свойства политики и превращает в одну из форм отчетности. В этой связи, на наш взгляд, целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.
До сих пор неразрешенным остается еще один вопрос. Следует ли платить полог на прибыль в случае получения беспроцентного займа?
В последнее время любая организация, предоставляющая беспроцентный заем своему сотруднику или партнеру, попадала в группу риска, поскольку вопрос о налогообложении налогом на прибыль, так называемой материальной выгоды, был спорным с самого начала принятия главы 25 НК РФ. И вот по нему стала формироваться судебная практика.
Налоговое законодательство предусматривает признание в налоговом учете внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (подп. 8 ст. 250 НК РФ). В связи с этой нормой среди правоприменителей возникла дискуссия, относительно правомерности применения этой нормы к операции получения беспроцентного займа.
Арбитражная практика по данному вопросу на уровне федеральных округов на сегодняшний день представлена одним постановлением — постановлением ФАС Центрального округа от 08.10.2008 № А09-4251/08-22-29.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (ООО «Нике»), в ходе которой было установлено, что в нарушение подп. 8 ст. 250 НК РФ организация для целей налогообложения не включила во внереализационные доходы сумму в виде процентов от безвозмездно полученного имущественного права пользования денежными средствами по беспроцентному займу от физического лица на основании договора беспроцентного займа, о чем был составлен акт.
По результатам рассмотрения акта инспекцией было принято Решение о привлечении ООО «Нике» к налоговой ответственности в виде штрафа, а также было предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и пени за его неуплату.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.
ФАС Центрального округа, в который налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, оставил эту жалоб без удовлетворения, постановив, что «получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом налогообложения по налогу на прибыль, а следовательно, доначисление данного налога, пеней за его неуплату и привлечение к налоговой ответственности ООО «Нике» произведены налоговым органом неправомерно».[31]
Заслуживает внимание то обстоятельство, что главным доводом в защиту налогоплательщика послужило отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентного займа. Дело в том, что, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценивать, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
При этом, гл. 23 НК РФ приводит четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п.1, п.2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит.
Очевидно, что арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время складывается в пользу налогоплательщика.
В то же время, необходимо учитывать, что при рассмотрении спорных вопросов налогового законодательства опора на арбитражную практику может иметь место лишь как вспомогательный источник информации, подтверждающий спорность сложившейся ситуации.
В настоящее время существуют также проблемы, связанные с уплатой авансовых платежей.
Как указывалось выше, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, которые в свою очередь засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога установлена статьей 122 НК РФ. Однако налоговые органы используют данную статью при привлечении налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей.
Так, Инспекция МНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, начисленных налогоплательщику в связи с неполной уплатой налога на прибыль за 6 месяцев[32]. В некоторых случаях налоговые органы утверждают, что квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей[33].
Суды в таких случаях признают решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей недействительными, так как статья 122 НК РФ прямо предусматривает привлечение к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога.