Как и обложение любыми налогами, обложение налогом на прибыль регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. № 37. К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.
В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов
состава налога, установленных законодательством (элементов закона о
налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как
совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С.Д. Цыпкин[19]. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С.Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры»[20]. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О.Н.[21], в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.
Что касается перечня элементов закона о налоге, то необходимо отметить, что ранее, до принятия части первой Налогового кодекса РФ, статья 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала следующие элементы закона о налоге: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюжетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Сходные перечни элементов закона о налоге были приведены в ряде учебников по финансовому праву. Значительно более развернутый перечень элементов закона о налоге приводит С.Г. Пепеляев в вышеупомянутой работе. Представляется, однако, что он их излишне детализирует. Так, например, выделяемый им в качестве самостоятельного элемента метод учета налогооблагаемой базы, на наш взгляд, является составной частью такого элемента как налогооблагаемая база.
В настоящее время перечень элементов закона о налоге содержится в статье 17 НК РФ, которая указывает следующие элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога. В качестве факультативного элемента закона о налоге п. 2 указанной статьи называет налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Рассмотрим далее элементы налога на прибыль, придерживаясь точки зрения, в соответствии с которой последние являются совокупностью элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога. Что касается структуры изложения вопроса, то, на наш взгляд, следует рассмотреть налогоплательщиков (субъектов) налога на прибыль; объект налога; налогооблагаемую базу, при этом подробно остановиться на порядке ее определения (показав тем самым порядок распределения финансов хозяйствующего субъекта и отметив общие проблемы порядка исчисления налога на прибыль); ставки налога; порядок исчисления и уплаты налога. При этом необходимо отметить, что за основу такого порядка изложения налога на прибыль взята структура рассмотрения данного налога в работе Е.М. Ашмариной «Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации»[22]. Именно такой подход к изложению общей характеристики налога на прибыль организаций обеспечит, на наш взгляд, понимание сущности налога, позволит выявить наиболее интересные проблемы, возникающие при исполнении обязательства по исчислению и уплате данного налога.
Плательщики налога на прибыль. Согласно ст. 246 НК РФ плательщиков налога на прибыль можно условно разделить на две большие группы: российские организации и иностранные организации.
При этом, не являются плательщиками налога на прибыль:
- организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (ч. 2 ст. 246 НК РФ).
- согласно Федеральному закону от 24.07.2002 № 104 ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в ч.2 НК РФ и некоторые другие акты
законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных
актов законодательства о налогах и сборах» организации:
- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности, в соответствии с главой 26.3 НК РФ;
- применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности, в соответствии с главой 26.2 НК РФ;
- являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога,
в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, признается:
- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НКРФ;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянные представительства, доход,
полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на
величину произведенных этими постоянный и представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
- для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.
В 25 главе НК РФ при определении прибыли не используется понятие себестоимости (как это было принято ранее). В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.[23]
Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Следует отметить, что глава 25 НК РФ содержит более расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действовавшими нормативными актами.
В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются такие виды доходов, как например:
- имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
- имущество и (или) имущественные права, полученные в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
- другие виды.
Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит «закрытый» перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.
Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Аналогично доходам, они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.