В ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данной статьей, налоговую декларацию, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.
Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Далее, как нам представляется, следует остановиться на том, что в связи с введением главы 25 НК РФ произошли как положительные, так и отрицательные перемены в регулировании рассматриваемого налога.
Например, как положительное в главе 25 НК можно отметить то, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов на уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений). Но таких позитивных моментов в главе 25 НК, к сожалению, не очень много (подробно будет рассмотрено ниже).
Можно отметить еще одну положительную новацию - в 25 главе в состав нематериальных активов включено «ноу-хау», тогда как в ПБУ 14/2007[26] нормы, обеспечивающие оборот «ноу-хау», отсутствуют.
Однако, положительные тенденции в значительной степени перечеркиваются тем, что на конечном этапе рассмотрения главы 25 НК РФ законодатели приняли решение создать систему налогового учета (ст.313 НК РФ), оторванную от системы бухгалтерского учета, что, в принципе, нерационально и неэкономно. Это уже привело к возникновению многочисленных коллизий на практике.
Положения главы 25 НК, вводящие систему налогового учета, на практике могут оказать существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета субъектами экономической деятельности.
Следует отметить, что нигде в мире отдельного налогового учета (аналогичного установленному в РФ) нет. Обычно в данные бухгалтерского учета вносятся корректировки при подаче налоговых деклараций, как это было принято в российской практике до 2002 года.
На наш взгляд, одним из недостатков системы налогового учета, которая изложена в главе 25 НК РФ, является то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям, что позволяет детализировать информацию надлежащим образом.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера),
- аналитические регистры налогового учета,
- расчет налоговой базы.
Порядок составления первичных учетных документов установлен Федеральным заколом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст.9).
Возникает много вопросов, касающихся и других норм 25 главы НК РФ. К примеру, почему арендная плата должна во всех случаях формировать внереализационные доходы? Дело в том, что есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду. Вместе с тем есть решение Верховного Суда Российской о квалификации арендной платы как выручки от реализации.
На наш взгляд, справедливо было бы в составе внереализационных доходов отражать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. В случае же, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией, а соответствующие доходы признать доходами от основных видов деятельности (реализациоными).
Таким образом в отношении налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, следует отметить, что в настоящее время, наряду с общей положительной тенденцией последовательной кодификации налогового законодательства (введение 25 главы НК РФ), существуют и недочеты. В частности, многие положения главы 25 НК РФ требуют доработки и уточнения.
2.2. Особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль организаций
Налогоплательщик-субъект налогообложения. Итак, самым первым и одним из важных элементов налога на прибыль является определение субъектов налога (налогоплательщиков).
Глава 25 НК в статье 246 сжато и кратко определяет круг налогоплательщиков:
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации,
Таким образом, из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, а также организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.
Нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
При этом, глава 25 НК, не раскрывает понятий - российская или иностранная организация. Остается руководствоваться статьей 11 НК:
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации,
В отличие от закона о налоге на прибыль (согласно которому не являлись плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации - п.5 ст.1), глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.
Что касается иностранных организаций, то глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль, при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получение доходов от источников в Российской Федерации (ст.246). Особенности налогообложения, исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями предусмотрены статьями 306 - 310 НК РФ.
В частности, п.2 статьи 306 НК РФ дает определение постоянного представительства:
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской
Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной
деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Следует обратить внимание на то, что определение постоянного представительства, согласно новому законодательству резко отличается от прежнего (в Законе о налоге не прибыль) прежде всего более четкой формулировкой, а также перечнем конкретных видов предпринимательской деятельности.
Налоговый кодекс, в п. 9 ст. 306, вводит понятие зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией (осуществляющей деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 статьи 306 НК РФ) представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.