В данном случае иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство (абз.1, п.9, ст.306).
Но, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (абз.2, п.9, ст.306).
В заключение рассмотрения особенностей субъектов налога на прибыль, необходимо отметить тот факт, что Глава 25 НК РФ подробно регулирует особенности порядка исчисления и уплаты налога:
- банками (ст.290-292);
- страховыми организациями (ст.293-294);
- негосударственными пенсионными фондами (ст.295-296);
- организациями системы потребительской кооперации (ст.297);
- профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.298-300);
- налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок (ст. 301-305).
Определяя прибыль как объект налогообложения, этот закон не использует понятия себестоимости. Согласно ст. 247 НК РФ:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признается:
1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НК РФ;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный
через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину
произведенных этими постоянными представительствами расходов,
определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.
При этом доходы подразделяются на две большие группы (ст.248 НК):
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы;
Что интересно, в бухгалтерском учете также раскрывается понятие доходов и их классификация - это Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденной Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. Согласно которому:
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы;
в) внереализационные доходы.
Глава 25 НК РФ не восприняла эту классификацию доходов.
Согласно п.1 ст.248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщику покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Сюда, в первую очередь, относится НДС (ст. 168 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные статьи, посвященные порядку определения доходов от реализации и внереализационных доходов (ст. 249, 250 НК РФ).
Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, остался прежним: и п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль, и ст. 248 НК РФ содержал правило о том, что доходы, выраженные в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.
Далее необходимо более подробно рассмотреть классификацию доходов приведенную выше.
Доходы от реализации. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.
Внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
Глава 25 НК содержит расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действующим законодательством.
Следует обратить внимание и на то обстоятельство, что согласно прежнему законодательству (Положению о составе затрат) внереализационными доходами признавались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Обращаясь еще раз к постановлению Конституционного Суда, отметим следующее:
Конституционный Суд Российской Федерации своим постановлением от 28.10.99 № 14-п указал на то обстоятельство, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
В связи с этим с момента принятия Постановления № 14-п при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль в части присужденных, но не полученных сумм штрафов и пеней и других санкции, нормы Налогового кодекса Российской Федерации и Закона о налоге на прибыль подлежат применению с учетом этого постановления.
Разработчики главы 25 НК РФ учли указанные обстоятельства. Это выразилось в том, что согласно п. 3 ст. 250 в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Однако, указания на то, что они признаются доходами в момент признания или присуждения, в главе 25 НК РФ нет.
В то же время согласно пп. 3 п.4 ст. 271 НК при применении организацией метода начисления датой признания дохода по штрафам, пеням, неустойкам признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров или на основании решения суда.
Датой признания дохода при кассовом методе является день поступления на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Далее необходимо остановиться на доходах, которые не учитываются при определении налоговой базы. Это достаточно внушительный перечень, предусмотренный статьей 251 НК РФ, в связи с чем нет смысла его здесь приводить. Отметим лишь то, что этот перечень является «закрытым», то есть, не подлежит расширительному толкованию.
Следует, также, упомянуть о том, что согласно пп.12 п.1 ст.251 НК РФ, средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов - включаются в состав доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. До 01.01.02 эти суммы увеличивали налогооблагаемую базу.
Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253-264 НК), и внереализационные расходы (ст.265 НК РФ).
Большинство расходов, не учитываемых при налогообложении, не учитывались и при налогообложении по законодательству, действующему до 2002 года.
Особенности определения налоговой базы и ставки налога на прибыль. Статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение, прежде всего в том, что все характеристики объекта содержаться в самом тексте главы 25 НК РФ, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.[27]
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 НК РФ), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Глава 25 НК предусматривает особенности, влияющие на определение налоговой базы, в зависимости от вида деятельности:
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым
от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке)
права требования (ст.279 НК РФ):
- особенности определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами (ст.280 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НКРФ);