Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные документы и формирующей информацию об издержках обращения, с внедрением системы сегментарного учета существенно не изменится. Сохранится ранее действовавший порядок кодировки статей затрат в бухгалтерском учете. Признаки статей затрат формируются бухгалтером-аналитиком при постановке системы сегментарного учета.
В сегментарном учете информация распределяется согласно признакам классификации затрат в автоматическом режиме.
Признаки 3 (условно-постоянные затраты) и 4 (регулируемые затраты) видны только бухгалтеру-аналитику.
Таким образом, бухгалтер-аналитик, занимающийся сегментарным учетом, работая на персональном компьютере, имеет доступ ко всей бухгалтерской информации. Для посторонних пользователей в систему управленческого сегментарного учета он закрыт. Возможности получения сотрудниками бухгалтерской информации варьируются в зависимости от их должностных обязанностей.
Существует два пути повышения оперативности формирования сегментарной отчетности.
Первый, не капиталоемкий, состоит в том, чтобы повысить частоту представления центрами прибыли товарных и кассовых отчетов (как отмечалось, в настоящее время они представляются ежедекадно). В отношении кассовых отчетов проблемы не возникает, поскольку они в любом случае должны формироваться ежедневно.
По товарным отчетам проблема состоит в более частом их формировании и занесении в бухгалтерскую систему. Однако при формировании трехдневного отчета обрабатывать и проверять в бухгалтерии документов придется в 3 раза меньше, чем за десять дней. На складе формировать товарные отчеты можно ежедневно. Следовательно, при сдаче товарных отчетов 2 раза в неделю (в четверг - за понедельник, вторник и среду и в понедельник - за оставшиеся дни недели) в бухгалтерии не будут накапливаться непроверенные документы. При применении такого варианта, документооборота в системе управленческого учета информация за первые три дня недели появляется уже в пятницу утром, что вполне оперативно.
Второй возможный путь решения проблемы - глобальный, высоко капиталоемкий, но обладающий чрезвычайной эффективностью. Он состоит в полной автоматизации учетного процесса с использованием электронных сетей, что предполагает как формирование товарных и кассовых отчетов непосредственно в аптеках с передачей информации в центральный офис, так и формирование системы штрихового кодирования, позволяющей вести количественный учет товара потока.
Этап 3. Организация плановой и отчетной работы по каждому сегменту. С вводом в действие системы управленческого учета появляется возможность планировать затраты и доходы центров ответственности и, как следствие, разрабатывать ценовую политику сегментов бизнеса, выявлять отклонения фактических показателей от плановых, устанавливать их причины.
Одна из основных задач сегментарной отчетности - предоставление отчетов об отклонениях от принятых норм по сегментам бизнеса. При своевременном выявлении отклонений и причин их возникновения появляется возможность их оперативного устранения.
Разработка бюджетов и смет ведется бухгалтером-аналитиком в непосредственном контакте с директорами отделов с использованием таких приемов планирования, как анализ фактических показателей за прошлый период, разработка внутренних стандартов, прогнозирование. Система планирования сориентирована на организацию контроля затрат и получение прибыли центрами ответственности, а также на координацию их хозяйственной деятельности в интересах предприятия в целом. В системе сегментарного учета формируются бюджеты и сметы по всем направлениям хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия. Бюджеты и отчеты об их исполнении составляются по местам возникновения затрат в разрезе центров ответственности. По причинам возникновения отклонений лицами, несущими ответственность за возникшие отклонения, должны быть представлены объяснения. Далее в автоматическом режиме бухгалтер-аналитик формирует сводные отчеты для принятия руководством предприятия соответствующих управленческих решений.
Данный отчет является одним из нескольких по движению товарных потоков. В частности, он помогает администрации предприятия контролировать остатки товара в аптеках и анализировать процессы товарооборота.
Глава 3. СРАВНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА МСФО 14 И ПБУ 12/2000
В связи с принятием российского ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" представляется интересным провести детальное сопоставление вновь принятого российского Положения и действующего МСФО 14 "Сегментная отчетность". Целью представления информации в разрезе сегментов деятельности предприятия является обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о результатах деятельности предприятия в различных отраслях промышленности и географических областях. Такое детализированное представление информации позволяет пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении предприятия в целом. Уровни рентабельности, возможности роста, будущие перспективы и инвестиционные риски могут быть совершенно разными в различных операционных и географических сегментах. Следовательно, имея информацию по сегментам деятельности, пользователи могут точнее оценить все риски и перспективы предприятия. На основе агрегированных данных подобный анализ затруднителен. Допустим, в отчетном периоде общая прибыль предприятия составила 1 000 000 дол. США. Предприятие осуществляет свою деятельность в пяти географических областях (сегментах). Предположим, в первых четырех сегментах убыток составил по 250 000 дол. в каждом, и только пятый сегмент дал прибыль в размере 2 000 000 дол. Таким образом, имея информацию о прибыли предприятия по сегментам, пользователь более обоснованно будет проводить анализ хозяйственной деятельности данного предприятия.
Понятийный аппарат, используемый в ПБУ 12/2000, в основном совпадает с системой определений в международном стандарте. В целом можно отметить несколько более подробное и упорядоченное толкование понятий в международном стандарте. В нем помимо понятий, непосредственно связанных с сегментной отчетностью, приводятся определения из других стандартов, которые могут иметь непосредственное отношение к сегментной отчетности.
Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность предприятия и другая деятельность, не являющаяся инвестиционной и финансовой. Следует отметить, что данное определение взято из МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Для полноты изложения раскроем следующие понятия:
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа предприятием долгосрочных активов и других инвестиций (например, приобретение объектов основных средств);
Финансовая деятельность - деятельность предприятия, приводящая к изменениям в размере и составе уставного капитала и заемных средств предприятия (например, получение банковского кредита).Учетная политика - определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
Доход от основной деятельности - общий приток экономической выгоды в течение периода, возникающий в ходе операционной деятельности предприятия, если этот приток приводит к увеличению капитала, отличного от взносов акционеров.
Результат сегмента - доход сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.
Активы сегмента - операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на сегмент.
В остальном между определениями ПБУ 12/2000 и МСФО 14 расхождений фактически нет. Необходимо, однако, сделать акцент на определении доходов и расходов сегмента. В международном стандарте (в российском ПБУ это должным образом не отмечено в силу особенностей перевода с английского языка на русский соответствующих положений) имеются в виду исключительно доход от операционной деятельности, т.е. выручка от реализации продукции (работ, услуг), и расходы, связанные с операционной деятельностью. Речь не идет, например, о процентных доходах или об общехозяйственных расходах. В МСФО понятия доходов и расходов толкуются более подробно. Остановимся на нескольких пунктах международного стандарта, в которых приводятся подробные определения, связанные с сегментной отчетностью. Отдельный операционный сегмент не может включать в себя продукты и услуги с различными присущими им рисками и прибылями. Так, инвестиционная компания не может учитывать в одном операционном сегменте (например, в сегменте "Доходы по ценным бумагам нефтедобывающих компаний") комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, имеющим различные степени риска (хотя это могут быть ценные бумаги одной и той же группы компаний). Значит, предполагается, что продукты и услуги, включаемые в определенный операционный сегмент, схожи по большей части параметров.
Таким же образом географический сегмент не может включать в себя операции, проводимые при значительно различающихся уровнях риска и прибыльности. Например, если компания осуществляет ряд операций в Азии, она не может представлять все эти операции в сегменте "Азиатский" в случае, если эти операции проводятся в странах с различными уровнями политического риска. Однако, если в этих странах политический риск одинаков, агрегированное представление возможно. Географическим сегментом может быть одна страна, несколько стран или регион внутри страны. На риски и прибыльность предприятия влияют как его географическое расположение (место, где производится его продукция или расположен его центр по оказанию услуг), так и расположение рынков сбыта (место, где продается продукция предприятия или оно оказывает услуги). Таким образом, определение географического сегмента может базироваться либо на местоположении производственных мощностей предприятия и прочих его активов, либо на местоположении рынков сбыта и покупателей продукции (услуг) предприятия. Целесообразно привести раскрытие понятий, связанных с сегментной отчетностью, содержащееся в международном стандарте. Доходы и расходы, активы и обязательства сегмента включают суммы по этим статьям, которые непосредственно относятся к сегменту. Суммы таких статей могут быть распределены на эти сегменты с использованием приемлемого базиса распределения. В стандарте подчеркивается, что для определения статей, которые могут быть увязаны с различными сегментами деятельности, предприятие прежде всего должно опираться на свою внутреннюю систему учета. Проще говоря, оно должно опираться на данные своего управленческого учета, но связанного не с калькулированием себестоимости продукции, а с предоставлением финансовой отчетности акционерам предприятия, которым руководство подотчетно в первую очередь. Для российских предприятий такая практика использования информации управленческого учета для целей финансовой отчетности пока широко не распространена; в международной же практике именно в регистрах управленческого учета проводится первичное распределение по сегментам доходов, расходов, активов и обязательств. Однако в некоторых случаях во внутренней отчетности предприятия доходы, расходы, активы и обязательства могут быть привязаны к сегментам с использованием принципов, которые понятны руководству предприятия, но которые могут показаться субъективными или непонятными большинству внешних пользователей финансовой отчетности. Если такое распределение не совпадает с принципами, изложенными в международном стандарте, соответствующая привязка названных статей к сегментам деятельности во внешней отчетности не проводится. Примерами активов сегмента могут служить текущие активы, используемые в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, являющиеся предметом финансового лизинга, и нематериальные активы, Если определенная статья износа или амортизации нематериальных активов включается в расходы сегмента, соответствующий актив также должен быть включен в активы этого сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей всего предприятия или для целей головного офиса. Активы сегмента включают в себя операционные активы, используемые совместно двумя и более сегментами, если может быть найден приемлемый базис распределения. В активы сегмента включается гудвилл, напрямую относящийся к сегменту (при этом в расходы сегмента должна включаться соответствующая амортизация этого гудвилла). Примеры обязательств сегмента - кредиторская задолженность, авансы покупателей, резервы по гарантийному обслуживанию и прочие требования, относящиеся к обеспечению покупателей продуктами и услугами. Обязательства сегмента не включают в себя банковские займы, лизинговые обязательства, относящиеся к активам, являющимся предметом финансового лизинга, и прочие обязательства, которые понесены для целей финансовой, а не операционной деятельности. Однако если расходы по уплате процентов отнесены на результат сегмента, соответствующее обязательство включается в обязательства сегмента. Обязательства сегмента, операционная деятельность которого не представляет собой финансовых операций (например, на рынке облигаций), не включают в себя займы и подобные обязательства, поскольку результат сегмента - это операционная, а не чистая финансовая прибыль (убыток). Точно так же в силу того, что облигации обычно выпускает головной офис на уровне предприятия в целом, часто бывает невозможно увязать возникающее обязательство с конкретным сегментом.