1.2. Понятие и порядок консолидации отчетности
Консолидация — это составление отчетности группы как финансовой отчетности одной единой компании. Консолидированную финансовую отчетность должны готовить группы, головные общества которых являются открытыми акционерными обществами, чьи акции котируются на организованном рынке ценных бумаг. Консолидироваться должна отчетность всех компаний, находящихся под контролем головного общества, независимо от того, каким видом деятельности занимается дочерняя компания и отличается ли он от основного вида деятельности головного общества. При этом каждая юридически самостоятельная организация, входящая в состав группы, обязана вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде индивидуальной финансовой отчетности.
Под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом в соответствии с Гражданским кодексом РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом
(ст. 105 ГК РФ).
Под зависимым обществом понимается организация, если другое (материнское) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст.106 ГК РФ).
Группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в нее, существуют материнско-дочерние отношения, и горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.
Важным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем следует понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую часть руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, для группы предприятий характерна не только потенциальная возможность одного из предприятий контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности.
Консолидация — это не простое суммирование статей отчетности членов группы. Внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции в процессе консолидации исключаются, т.е. в консолидированной отчетности показывают только активы и пассивы, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании «балансовой стоимости инвестиций» в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, т.е. на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток гудвилла, возникшего на момент приобретения инвестиций. Кроме того, в консолидированную нераспределенную прибыль следует включить принадлежащую материнской компании часть прибыли, заработанной дочерней компанией с момента приобретения инвестиций. Такое замещение находит свое отражение и во всех других подготавливаемых отчетах.
Гудвилл (часто его называют деловой репутацией) — это разница между стоимостью компании в целом, т.е. фактически заплаченной ценой, и справедливой стоимостью чистых активов, принадлежащих инвестору.
Выделяют два основных этапа консолидирования: первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) и последующая консолидация (при составлении отчетности функционирующей, т.е. созданной ранее, группы).
Основной целью сводной отчетности группы взаимосвязанных предприятий является представление пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели для подготовки сводной отчетности группы применяются особые правила составления, а также должен быть соблюден ряд основных требований:
- Требование полноты. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ.
- Требование единства методов оценки статей отчетности. При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.
- Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
- Требование единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации.
- Требование существенности отчетной информации. В отчетности должны быть раскрыты все показатели, величина которых может повлиять на принятие решения компетентным пользователем.
Процесс подготовки консолидированной отчетности включает суммирование активов, обязательств, доходов и расходов, отраженных в индивидуальных отчетностях членов группы, с последующим исключением внутрикорпоративных оборотов. Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций используются следующие правила:
- Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных.
- Из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.
- В случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация».
- Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
- Из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.
- Из сводной отчетности исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.
- При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества. Доля меньшинства — это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. Таким образом, консолидированная финансовая отчетность обеспечивает более правдивое и прозрачное представление информации о группе в целом. Составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО должно способствовать привлечению инвесторов в российскую экономику, так как на основе общепризнанных стандартов им можно будет легче разобраться в финансовом положении группы предприятий.
Таким образом, консолидация это сложный взаимосвязанный процесс, в результате которого формируется консолидированная финансовая отчетность. В ней данные по нескольким дочерним предприятиям представлены в обобщенном виде в более понятной и доступной форме для пользователей данной отчетности.
1.3. Пользователи консолидированной отчетности и их информационные потребности
Главная задача составления финансовой отчетности состоит в предоставлении заинтересованным пользователям качественной, т.е. достоверной и надежной информации. Пользователи финансовой отчетности хотят ознакомиться с финансовым положением, результатом деятельности и изменениями финансовой позиции группы в целом. Достичь этого помогает консолидированная финансовая отчетность, которая представляет финансовую информацию о группе как о едином предприятии.
Консолидированная финансовая отчетность необходима всем пользователям, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам, покупателям и заказчикам, персоналу, банкам, другим финансово-кредитным институтам, органам власти.