Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.
Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.
При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.
Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.
В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.
Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.
Срок полезной службы и метод амортизации НМА должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Результаты пересмотра отражаются как изменения в учетных оценках в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.
В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Таблица 2 Нематериальные активы, тыс. руб.<1>
| Показатель | Деловая репутация | Лицензии | Программное обеспечение | Прочие | Итого |
| Первоначальная стоимость на 31.12.03 | 3845 | 794 520 | 3960 | 802 325 | |
| Поступление | 862 402 | 1979 | 853 474 | 78 | 1 717 933 |
| Поступление в связи с объединением компаний | - | 234 | 47 956 | - | 48 190 |
| Выбытие | - | (318) | (40 943) | (57) | (41 318) |
| Накопленная амортизация на 31.12.04 | - | (1489) | (298 829) | (893) | (301 211) |
| Остаточная стоимость на 31.12.03 | - | 3387 | 575 362 | 3151 | 581 900 |
| Остаточная стоимость на 31.12.04 | 862 402 | 4251 | 1 356 178 | 3088 | 2 225 919 |
| <1> Выдержка из консолидированной отчетности по МСФО ОАО «Северо-Западный Телеком» за год, завершившийся 31.12.04. Источник: www.nwtelecom.ru | |||||
При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:
· срок полезной службы;
· методы амортизации;
· стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
· сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое (см. табл. 2);
· причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
· описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
· наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
· сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.
Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:
· фактическая дата проведения переоценки;
· балансовая стоимость переоцененных НМА;
· балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.
Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:
· описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА;
· краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу (принят в 1998 году).
Таблица 3 Различия признания НМА по МСФО и РСБУ
| Объекты учета | Классификация объектов учета согласно | |
| ПБУ 14/2000 | МСФО 38 | |
| Деловая репутация<1> | НМА | Выведена из сферы действия стандарта и регулируется IFRS 3 |
| Товарные знаки, бренды | Могут быть учеты в составе НМА | Могут быть учеты в составе НМА, за исключением созданных компанией |
| Лицензии | Не относятся к НМА | Могут быть учтены в составе НМА |
| Лицензии | Не относятся к НМА | |
| Организационные расходы при образовании юридических лиц | НМА | Не относятся к НМА |
| <1> Понятие и методика определения стоимости деловой репутации в РСБУ и МСФО различаются. | ||
Учет НМА по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»6 (далее - ПБУ 14/2000). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом НМА по российским и международным стандартам.
2.1.Признание НМА
Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2000 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МСФО (см. табл. 3).
В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. Это ведет к невозможности признания в качестве НМА, например, лицензий на телерадиовещание, импортных квот, интернет-сайтов (если они не рассматриваются как базы данных), прав на доступ к ограниченным ресурсам и т. д. Вместе с тем ПБУ 14/2000 позволяет учитывать в составе НМА организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются по мере их осуществления.