В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие материально-вещественной формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.В России учету нематериальных активов посвящено ПБУ 14/2000 "Нематериальные активы".В МСФО нематериальный актив признается, когда есть уверенность в будущих экономических выгодах от его использования и его стоимость может быть надежно оценена. Согласно ПБУ 14/2000 одним из условий признания нематериального актива является наличие документов, подтверждающих его существование. Основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в том, что ПБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО - его подконтрольности организации.
1.Учёт нематериальных активов
Учет нематериальных активов (далее - НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.
МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:
· нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);
· объекты аренды;
· деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
· права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.
С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38.
В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.
Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.
Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.
Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.
При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.
Первоначальная оценка НМА
Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.
При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.
Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.
Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.
Приобретение НМА при объединении компаний. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.
Создание нематериальных активов. Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии - исследования и разработки.
Таблица 1 Изменения в активах и обязательствах группы в связи с приобретением компании ОТС, млн евро<1>
| Приобретение ОТС | Балансовая стоимость | Справедливая стоимость |
| Нематериальные активы | 0 | 1142 |
| Деловая репутация | 0 | 589 |
| Основные средства | 142 | 151 |
| Прочие приобретенные активы и обязательства | 67 | 45 |
| <1> Выдержка из пояснительной записки к промежуточной финансовой отчетности группы Bayer по состоянию на 30.06.05. Источник: www.bayer.com. | ||
Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.
Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.
Разработки - применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:
· создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
· создаваемый актив может быть использован компанией или продан;
· существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;
· затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.
Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.
Если компания не может четко разделить процесс создания НМА на две стадии, то все затраты классифицируются как расходы периода.
Последующая оценка НМА
После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:
1) основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
2) альтернативный2: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.