Бухгалтерский учет начисления амортизации нематериальных активов.
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (в ред. постановлений Минфина от 09.07.2003 N 1472,от 30.06.2006 N 75), утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001 г. №128, суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" нарастающим итогом, а суммы амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов на забалансовом счете 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов" нарастающим итогом.[10]
Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам:
· фактически используемым в отчетном месяце в предпринимательской деятельности, относятся на расходы организации;
· участвующим в предпринимательской деятельности, но фактически в отчетном месяце не используемым, относятся на операционные расходы.
Сальдо по счету означает сумму накопленной амортизации нематериальных активов организации.
Таблица 3.2.1. Корреспонденция счетов по счету
05 «Амортизация нематериальных активов»
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующий счет |
| 1 | 2 | 3 |
| По дебету счета | ||
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Списание амортизации по переданным нематериальным активам, подразделениям, выделенным на самостоятельный баланс | 79 |
| 2 | Списание излишне начисленной суммы амортизации за предыдущие годы (предшествующие отчетному) | 92 |
| По кредиту счета | ||
| 1 | Начисление амортизации нематериальных активов, используемых при создании нематериальных активов, объктов ителлектуальной собственности, капитальном строительстве | О8 |
| 2 | Начисление амортизации нематериальных активов, используемых в основном производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг | 20 |
| 3 | Начисление амортизации нематериальных активов, используемых во вспомогательных производствах | 23 |
| 4 | Начисление амортизации нематериальных активов общепроизводственного назначения | 25 |
| 5 | Начисление амортизации нематериальных активов общехозяйственного назначения | 26 |
| 6 | Начисление амортизации нематериальных активов, используемых в обслуживающих производствах и хозяйствах | 29 |
| 7 | Начисление амортизации нематериальных активов, используемых при реализации товаров, готовой продукции | 44 |
| 8 | Отражение в учете амортизации по нематериальным активам, принятым от структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс | 79 |
| 9 | Начисление амортизации по объектам нематериальных активов, переданным по лицензионным соглашениям | 91 |
| 10 | Начисление амортизации нематериальных активов, не участвующих в предпринимательской деятельности (за исключением обслуживающих производств и хозяйств) | 92 |
| 11 | Начисление амортизации по нематериальным активам, включаемым в состав расходов будущих периодов | 97 |
Примечание: Источник: [20, с.39-40]
Аналитический учет ведется по отдельным объектам нематериальных активов в ведомости начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам формы № 50-АПК. Данные этой ведомости являются основанием для заполнения журнала-ордера № 10-АПК, который является регистром синтетического учета по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».
3.3. Совершенствование начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.
В соответствии с применяемой в Республике Беларусь методикой определения амортизируемой стоимости, основные средства организации на протяжения срока эксплуатации амортизируются в полном объеме, то есть переносят свою стоимость на вновь созданный продукт без остатка. Однако, как показывает практика, в большинстве случаев они не могут быть самортизированы полностью. Даже при полной потере своих эксплуатационных свойств основные средства представляют собой совокупность различного рода деталей, узлов, частей, конструктивных элементов и т.д., которые могут быть использованы для дальнейших нужд организации либо реализованы на сторону в том или ином виде (как вторичное сырье, как целостный объект, как отдельные детали, узлы, агрегаты и т.д.). Так глава 4 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств предусматривает принятие к бухгалтерскому учету по ценам возможного использования детали, узлы, агрегаты и другие материалы. [11]
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что использование существующей и нормативно закрепленной в Республике Беларусь етодики расчета амортизационной стоимости на практике приводит к завышению начисленной амортизации, а, следовательно, и к необоснованному завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и занижению конечного финансового результата деятельности организации на сумму возвратных материалов при выбытии объектов основных средств.
Таким образом, принимая во внимание факт неполного износа объектов основных средств на момент их выбытия целесообразно использовать в теории и практике бухгалтерского учета понятие ликвидационной стоимости согласно МСФО-16, а так же определять амортизационную стоимость как разницу между первоначальной (остаточной) и ликвидационной стоимостью:
- при неизменных условиях функционирования объектов:
Амортизационная стоимость = Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость
- при изменении способов и методов начисления амортизации, условий функционирования объектов:
Амортизационная стоимость = Остаточная стоимость – Ликвидационная стоимость
Понятие ликвидационной стоимости тесно связано с понятием рыночной стоимости, которая, в свою очередь, представляет собой величину, равную денежной сумме, за которую предполагается переход имущества из рук в руки на дату оценки в результате коммерческой сделки между покупателем и продавцом на открытом конкурентном рынке.
Таким образом, чтобы определить ликвидационную стоимость в момент поступления объекта основных средств нужно определить коэффициент ликвидности на момент его выбытия. Коэффициент ликвидности при оценке разного рада имущества на момент его выбытия при окончании срока эксплуатации может колебаться от 5% до 10%. Нижняя оценка в 5% обуславливается практической точностью экспертной оценки. Используя данные знания, ликвидационную стоимость можно определить следующим образом:
- При поступлении объекта используется нижняя граница коэффициента (5%) в качестве критерия оценки ликвидационной стоимости по отношению к рыночной стоимости:
Ликвидационная стоимость = Рыночная стоимость*0,05
- При непосредственном выбытии объекта, определив ликвидационную стоимость по ценам возможного использования, необходимо определить фактический коэффициент ликвидности актива на момент выбытия, как соотношение его ликвидационной стоимости к рыночной стоимости
- В случае превышения коэффициентом ликвидности своего нижнего порога (5%), необходимо в бухгалтерском учете уменьшить сумму начисленной амортизации по объекту основных средств на полученную разницу методом «красное сторно»; в случае, если коэффициент будем меньше – доначислить амортизацию.[6, с.23-26]
Использование предложенной методики определения стоимости объектов основных средств с учетом их ликвидационной стоимости на практике приблизит отечественный учет к Международным стандартам статистической и финансовой отчетности, а так же позволит получать более достоверную величину амортизационных отчислений основных средств, что будет способствовать снижению себестоимости продукции (работ, услуг).
В целом учет амортизации основных средств и нематериальных активов организован на достаточно хорошем уровне, о чем свидетельствует применение автоматизированной формы учета на данном участке. Но все же имеют место быть некоторые недочеты в документальном оформлении начисления амортизационных отчислений.
Можно выделить три основных направления совершенствования документирования хозяйственных операций и документооборота:
1. снижение трудоемкости создания первичных документов;
2. сокращение количества выписываемых и обрабатываемых документов;
3. рационализацию (упорядочение) документооборота.[22, с. 71-72]
Снижение трудоемкости создания документов обеспечивается путем использования для их выписки технических устройств, приспособлений и приборов, а также применения документов с заранее заполненными постоянными реквизитами.
Применение многострочных вместо однострочных, накопительных вместо разовых позволяет существенно снизить количество выписываемых и обрабатываемых документов. Так, по нематериальным активам следовало бы применять более удобные формы документов, к примеру, в виде расчетных таблиц, подобно тем, которые применяются по основным средствам, что сократило бы затраты времени и средств на начисление амортизации.
Синтетический учет по нематериальным активам должен быть отражен в типовых формах учета (журнал – ордер 10-АПК).
Снижению затрат по обработке документов также способствует выбор оптимального состава реквизитов, наиболее удобное их расположение, оптимальный для пользования формат документов.
Рационализация документооборота заключается в максимальном ограничении числа лиц, участвующих в составлении того или иного документа, применении прогрессивных форм организации учета и машинной обработки экономической информации.