ВВЕДЕНИЕ
В современномцивилизованномобществе налоги- основнаяформа доходовгосударства.Помимо этойсугубо финансовойфункции налоговыймеханизм используетсядля экономическоговоздействиягосударствана общественноепроизводство,его динамикуи структуру,на состояниенаучно-техническогопрогресса.
Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемыегосударствомс хозяйствующихсубъектов ис граждан поставке, установленнойв законномпорядке. Налогиявляются необходимымзвеном экономическихотношений вобществе смомента возникновениягосударства.Развитие иизменение формгосударственногоустройствавсегда сопровождаетсяпреобразованиемналоговойсистемы.
Во всех тонкостяхналоговогодела способныразобратьсятолько специалисты.В то же времякаждый человекдолжен реальнопредставлять,как складываютсяего отношенияс государствомпо поводуналогообложения.Знание налоговыхпроблем являетсячастью общеэкономическойкультуры бизнеса.
Меняютсяставки налогов,объекты налогообложения,отменяютсяодни льготыи вводятсяновые, уточняютсяисточникиуплаты налогов.Многочисленныеизменения идополнениявносятся винструктивныйи методическийматериал поналогам. Всеэто резко увеличиваетпоток информациипо налогообложению,за которымсложно уследить,но необходимосвоевременнополучить. Незнаниезаконов неосвобождаетот ответственностиза их невыполнение.
Процессформированиянорм налоговогозаконодательствавыявил особуюактуальностьустановленияответственностиза налоговыенарушения.Прямая зависимостьгосударственногобюджета отналоговыхпоступленийсделала такогорода ответственностьодной из главныхсоставляющихсистемы налоговыхправоотношенийи потребовалаее глубокойправовойрегламентации.В условияхформированияв России рыночныхотношений,многообразияформ собственности,становлениязащиты экономическихправ человекаправоваяответственностьосновываетсяна новых принципах.Дальнейшееразвитие налоговогозаконодательстваневозможнобез налоговыхнарушений.
Для пониманияпределов полномочийналоговыхорганов, прави обязанностейналогоплательщиковважно анализироватьих правовойстатус в целом,а не ограничиватьсятолько нормамисанкций.
Ответственностьза налоговыенарушенияформируетсяв рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении.
Нередкосоздаетсяпротиворечиваяситуация, порожденнаягражданско-правовым характером имущественных отношений иадминистративно-правовымхарактеромналоговыхотношений, чтодолжно бытьразъясненонормами специальныхналоговыхзаконов.
Борьбас уклонениямиот уплаты налоговв крупных размерахорганизовананедостаточно.Следственнаяслужба ФСНПРФ «сгибается»под тяжестью«отказных»материалови прекращенныхуголовных дел.
Поэтомуследует рассмотретьэту тему подробнее,что бы понять,в чем же слабыестороны организацииответственностиза налоговыепреступления.
Четкаяформулировкауголовно-правовогозапрета и уголовнойответственностипоявилась вроссийскомзаконодательствев 1898 году послевведения вУложение онаказанияхуголовных иисправительныхстатей 1174-7и 1174-8.
В 1898 годуимператорНиколай IIутвердил Положениео государственномпромысловомналоге, которыйпросуществовалвплоть до революции1917 года изанимал одноиз ведущих меств налоговойсистеме России.Промысловыесвидетельства,согласно этомуПоложению,должны былиприобретатьсякак физическими,так и юридическимилицами на каждоепромышленноепредприятие,торговое заведение,пароход. Быливведены триторговых ивосемь промышленныхразрядов,по которымвзимался основнойпромысловыйналог /1/.
С принятиемПоложения огосударственномпромысловомналоге в Уложениео наказанияхуголовных иисправительныхбыливнесены в 1845 годуизменения,устанавливающиеуголовнуюответственностьза уклонениеот уплаты данногоналога.
Статья1174-7 Уложения онаказанияхуголовныхи исправительныхопределяла,что за «помещениев заявлениях,подаваемыхв раскладочныепопромысловомуналогу присутствия,клонящихсяк уменьшениюсего налогалибо освобождениюот него, заведомоложных сведенийоб оборотахи прибыляхторговыхили промышленныхпредприятий,виновные в томподвергаютсяденежномувзысканию несвыше 300 рублейили аресту несвыше трехмесяцев» /1/.
Былавведена такжеи статья 1174-8, котораяустанавливалаответственностьза «помещениев отчетах ибалансах предприятий,обязанныхпубличноюотчетностьюлибо приравненныхк сим предприятиям,а равно в дополнительныхсообщенияхи разъясненияхпо сим отчетам,заведомо ложныхсведений, клонящихсяк уменьшениюпромысловогоналога либоосвобождениюотнего».
Субъектамипреступленияявлялись членыправлений,ответственныеагенты иностранныхобществ, бухгалтерыи вообще лица,подписавшиеи скрывшиеневерные отчет,баланс илидополнительныек ним сведенияили разъяснения.
Виновныелица должныбыли подвергатьсяденежномувзысканию несвыше 1000 рублейили заключениюв тюрьме навремя от двухдо четырехмесяцев.
В Уголовномуложении 1903 годатакжесуществовалидве статьианалогичногосодержания,предусматривающиеуголовнуюответственностьза деяния,ведущие к уменьшениюуплаты промысловогоналога.Отметим, однако,что Уголовноеуложение вводилосьв действие несразу, а поэтапно,начиная с 1904года, но, несмотряна попытки в1905 и 1908 годах придатьсилу Уложениюв целом, упомянутыенормы в действиевведены небыли.
Значительныйспад во всейфинансовойсистеме Россиинаступил послеОктября 1917 года.Основным источникомдоходов центральныхорганов советскойвласти сталаэмиссия денег,а местные органысуществовализа счет различногорода экспроприациии конфискаций.Однако и в этовремя в Россиипродолжаласохранятьсяответственностьза уклонениеот уплаты налогов.Так, например,Декрет Советанародных комиссаров«О взиманиипрямых налогов»предусматривал,что лица, невнесшие государственныйподоходныйналог и единовременныйналог по окладам,установленнымеще постановлениямиВременногоправительства,подлежали кромемер, указанныхв дореволюционномзаконе, еще иденежным взысканиям,вплотьдо конфискациивсего имущества,а лица, умышленнозадерживающиеуплату налога,- тюремномузаключениюсроком до пятилет /15/.
Этапнекоторойстабилизациифинансовойсистемы странынаступил послепровозглашенияНЭПа, опыт которогопоказал, чтонормальноеналогообложениевозможно лишьпри определенномпостроенииотношенийсобственности,которые обеспечивалибы правовуюобособленностьхозяйствующихсубъектов отгосударственногоаппарата управления.
Высокиеналоговыеставки, действовавшиев СССРв указанныйпериод, являлисьодной из главныхпричинпостепенногосокращениячастной торговлии промышленности,приводили крезкому неприятиючастныминалогоплательщикамиположенийналоговогозаконодательства,массовомууклонению отналогообложения.
Стремлениегосударстваискоренитьподобныеявления привелок усилениюуголовныхрепрессий,направленныхпротив налоговыхправонарушений.Уклонение отналоговыхплатежейрассматривалоськак скрытоепротиводействиесоветскойналоговойполитике,направленноена срыв мероприятийсоветскойвласти.
В Уголовномкодексе РСФСР1922 года вразделе «Преступленияпротив порядкауправления»существовалряд статей,посвященныхответственностизапреступленияпротив порядканалогообложения.Например,была предусмотренаответственностьза:массовый отказот внесенияналогов денежныхили натуральных(ст. 78);невыплатуотдельнымигражданамив срок или отказотплатежа налогов(ст. 79);агитацию ипропаганду,содержащуюпризыв к совершениюналоговыхпреступлений(ст. 83), и т. д. /2/.
С моментавведения уголовнойответственностиза налоговыепреступленияих доля в общейпреступностии составепреступленийпротив порядкауправлениястановитсявесьма значительной.Например, в1922 году по РСФСРизобщего числа107 704 осужденныхза преступленияпротивпорядка управления,20 572 были осужденыза уклонениеот государственныхповинностейи налогов.
Отметим,что в Уголовномкодексе РСФСР1926 года статьи,предусматривающиеответственностьза налоговыепреступления,подверглисьнекоторойпереработке.
1.1.1.Основанияуголовнойответственностизаналоговыепреступления,предусмотренныеУК РСФСР 1926 года:
1) отказили уклонениев условияхвоенного времениотвнесения налоговили от выполненияповинностей(ст.59-6);
2) неплатежв установленныйсрок налогови сборов пообязательномуокладномустрахованию(ст. 60);
3) организованноепо взаимномусоглашениюсокрытие илиневерное показаниео количествахподлежащихобложениюили учету предметов(ст. 62);
4) сокрытиеили уменьшениестоимостиимущества,переходящегопо наследствуили по актамдарения вцелях обходазаконов о налоге(ст. 63);
5) нарушениеакцизных правилили правил обособом патентномсборе (ст. 100);
6) нарушениеправил пообязательномуведению
счетоводстваторгово-промышленнымипредприятиями(ст. 105);
7) растратуописанногоза недоимкипо налогамимущества(ст. 168);
8) избежаниепринудительноговзысканияналогов путеммошенничества(ст. 169);
9) нарушениеправил храненияподлежащихоплате гербовымсбором документови делопроизводственныхбумаг и правилхранения торговыхкниг,а равно непредставлениедокументов,бумаг и книгдолжностнымлицам при ревизияхпо гербовомусбору (ст. 186) / 2/.
Как видно,в Уголовномкодексе РСФСР1926 года сохранилосьдостаточнобольшое количествоуголовно-правовыхзапретов.
Сегодняшнемузаконодателю,несомненно,целесообразнобыло бы учестьопыт и проработанностьуголовногозаконодательстватех лет. ПоУголовномукодексу РСФСР1926 года отказили уклонениев условияхвоенного времениот внесенияналогов иливыполненияповинностейотносилиськ категориигосударственныхпреступлений(особо опасныедля СССР преступленияпротив порядкауправления).За совершениеэтого преступлениямогло наступитьнаказаниев виде лишениясвободы с полнойизоляцией насрок не нижешести месяцев,с повышениемпри особо отягчающихобстоятельствахвплоть до высшеймеры социальнойзащиты - расстрела,с конфискациейимущества.
В дальнейшемроссийскаяфинансоваясистемав областиналогообложенияразвиваласьв соответствиис изменившимсяэкономическими политическимкурсом страны.Отказ от НЭПа,начало репрессийпрактическисвели на нетроль и значениеналоговыхотношений вфинансово-экономическойсистеме государства.В довольнокороткие срокиосуществилсяпереходот налогов кадминистративнымметодам изъятияприбылипредприятийи перераспределенияфинансовыхресурсовчерез бюджетстраны.
В 1923-1925 годахв СССР существовалипрямые налоги(сельскохозяйственный,промысловый,подоходно-имущественный,рентный и др.)и косвенные(акцизы и таможенныесборы).
Налоговаяреформа начала30-х годов привелак сокращениюколичестваналогов с 80 додвух: налогас оборотаи с прибыли.
Сборомпрямых и косвенныхналоговзанималсяНародный комиссариатфинансов СССР.Сбором местныхналогов занималисьтерриториальныеорганы советскойвласти.
К 1931 годучастныйкапитал в странепрактическипересталсуществовать,а основнымиплательщикаминалогов сталигосударственныепредприятия.
ПленумВерховногоСуда СССРв постановленииот 20 мая 1933 годаотметил: «...Всеслучаи сокрытияследуемых вбюджет суммпутем преуменьшенияв отчетныхданных подлежащегообложениюналогом оборотапредприятийи организацийобобществленногосектора следуетрассматриватькак буржуазно-нэпманскоеизвращениеидеи хозрасчета,приводящеек срыву интересовнародногохозяйства вцеломза счет плохопонятых интересовотдельногохозоргана»/3/.
В 1950-1980 годахв условияхжесткогогосударственногопланированияотчисленияв бюджет отприбылипредприятийсоставлялипорой до 93 %, аналоговыевыплаты подавляющегобольшинстваграждансоставляли13 % подоходногоналога, которыйавтоматическивычиталсябухгалтериейиз зарплаты.
Отметим,что в мае 1960 годабыла предпринятапопытказаконодательнойминимизацииналогов с заработнойплаты рабочихи служащихвплоть до ихполнойотмены. В техисторическихусловиях, когдапартияторжественнообещала, чточерез 20 летсоветскийвластинарод будетжить при коммунизме,подобные законывыгляделивполне естественно,так как налоговыеотчислениязаранее закладывалисьв величинузаработкаграждан.
Начало90-хгодов явилосьпериодом возрожденияи формированияналоговойсистемы России.В новойналоговойсистеме одноиз главных местзаняли косвенныеналоги напотребление:налог на добавленнуюстоимостьи акцизы, входящиев цену товара,а также налогис физическихлиц (подоходныйналог, налогна имущество).
Первыегоды рыночныхпреобразованийв Россиихарактеризовалисьзначительнымспадом производства,сокращениеминвестиций,снижениемуровняжизни подавляющейчасти населения.Учитывая сложившуюсяситуацию, вкачестве однойиз стабилизирующихэкономику мерПравительствоРФ отметилоэффективноепреобразованиеналоговойсистемы.Имелось в виду,что она должнабыть стабильнойи оптимальной,поддерживатьтоваропроизводителя,стимулироватьинвестиции.
ВесьмаразветвленнаясистеманалоговогозаконодательстваРоссии включаетв себяНалоговыйкодекс РФ ипринятые всоответствиис нимфедеральныезаконы.
Разъясненияпо поводу исчисленияи уплаты налоговсодержатсяв указах ПрезидентаРФ, а такжемногочисленныхподзаконныхнормативныхактах различныхведомств.
Такжестатья 57 КонституцииРФ устанавливаетважнейшуюобязанностькаждого платитьзаконно установленныеналоги и сборы(данная нормаустановленатакже и ст. 3 НКРФ). Кроме того,эта статьяустанавливаеттакжеправило, чтозаконы, устанавливающиеновые налогиили ухудшающиеположениеналогоплательщиков,обратной силыне имеют /4/.
Такимобразом, обязанностьплатить налогии сборы возникаету плательщикатолько тогда,когда она возложенана него законом.
Установленныеналоги и сборыявляются законными,если они устанавливаютсяорганом,компетентнымих вводить иопределятьпорядок ихуплаты. Установлениефедеральныхналогов и сборовотнесенок ведению РоссийскойФедерации;установлениеобщихпринциповналогообложенияи сборов находитсяв совместномведении РоссийскойФедерации исубъектовРоссийскойФедерации;установлениеместных налоговотнесено ккомпетенциисубъектовРоссийскойФедерации.
То обстоятельство,что налоги исборы являютсягражданскойобязанностью,а не ответственностью,не можетисключать дляналогоплательщикаощутимой материальнойпотери. Именнопо этой причинеправило оботсутствииобратной силысформулированои по отношениюк установлениюновых налогов.
Важнымшагомна пути кодификацииналоговогозаконодательства,формированияэффективнойналоговойсистемы в Россиистало принятиечасти первойНалоговогокодекса РФ.Необходимоотметить, чтов периодразработкипроектов Налоговогокодекса РФ иУголовногокодекса РФпереченьпредполагаемыхк кодификацииналоговыхпреступленийбыл значительношире,чем существующиена сегодняшнийдень две статьиУголовногокодекса РФ.
1.1.2.Составыналоговыхпреступлений в официальномпроекте частивторойНалоговогокодекса РФ,представленнойна обсуждениев конце 1995 года:
1) уклонениеот постановкина учет в налоговыхорганах;
2) уклонениеот подачи налоговойдекларации;
3) уклонениеот веденияучета;
4) действия,направленныена уменьшениеналогов;-
5) действия,направленныена неправомерныйзачет (возврат)налога илиобязательногоплатежа;
6) уклонениеот налогообложения;
7) разглашениеналоговойтайны;
8) утратадокументов,содержащихналоговуютайну.
В соответствиис проектомНалоговогокодекса РФ всеперечисленныевыше действияпризнавалисьналоговымипреступлениямии за их совершениеответственностьдолжнабыть предусмотренав Уголовномкодексе РФ.Однако,как уже отмечалось,законодательне увязал принятиедвух документовдруг с другом.Сначала с 1 января1997 года вступилв силу Уголовныйкодекс РФ, ас 1 января 1999 года- основные положениялишь частипервойНалоговогокодекса РФ.
Правонарушение- это деяние,нарушающеетребования,установленныеправовыминормами соответствующейотрасли права.
Юридическаяответственностьза налоговыепреступления проявляетсяв качествегражданско-правовой,административно-правовой,уголовно-правовойи дисциплинарной /5/.
Гражданско-правоваяответственность- эта мерапринуждения,установленнаянормами гражданскогоправа за правонарушение.Так согласноп.1 cт.15ГК РФ лицо, правокоторого нарушено,может потребоватьполного возмещенияпричиненныхему убытков /6/.
Это означает,что для правонарушителя(должника) возникаетнеобходимостьвозместитьне только реальные(фактические)расходы, произведенныепотерпевшим(кредитором),но и возместитьупущеннуювыгоду, то естьнеполученныедоходы, которыемог бы получитькредитор, еслибы его праване нарушились.
Наряду свозмещениемубытков нормыгражданскогоправа предусматриваютвзыскание вформе неустойки(пени, штрафы).
1.2.1. Классификацияштрафов каксанкций заправонарушенияв зависимостиот отраслиправа:
1) гражданско-правовыми( cт.330 Основгражданскогозаконодательства,ст. 187-190ГК РФ);
2) административными(ст.24 Кодексаоб Административныхправонарушениях,п. 12 ст.7Закона «Огосударственнойналоговойслужбе РСФСР»);
3) уголовно-правовыми.
С экономическойточки зрениявсе штрафыхарактеризуютсяобщим признаком– принудительнымизъятием денежныхсредств у граждан,юридическихлиц в пользугосударства /7/.
С юридическойточки зренияштраф– это санкция,применяемаяза различныевиды правонарушений,определяемыесоответствующимиотраслямиправа.
Административно-правоваяответственность– это мерапринуждения,установленнаянормами административногоправа за административноеправонарушение(проступок).
Административнаяответственностьза правонарушения,предусмотренныеКодексом обадминистративныхправонарушенияхРФ, наступает,если эти нарушенияне влекут засобой в соответствиис действующимзаконодательствомуголовнойответственности/8/.
Мера административно-правовогопринужденияпроявляетсяв форме административноговзыскания.
1.2.2. Административныевзыскания,применяемыеза совершениеадминистративныхправонарушенийсогласно ст.24 КоАП РФ:
1) предупреждение;
2) штраф;
3) возмездноеизъятие предмета,являющегосяорудием совершенияили непосредственнымобъектомадминистративноюправонарушения;
4) конфискацияпредмета, явившегосяорудием совершенияили непосредственнымобъектомадминистративноюправонарушения;
5) лишениеспециальногоправа, представленногоданному гражданину(права управлениятранспортнымисредствами,права охоты);
6) административныйарест;
7) исправительныеработы /7/.
В рамкахадминистративнойдеятельностив компетенциюсотрудниковналоговойполиции входитправо составлятьпротоколы обадминистративныхправонарушенияхв пределахустановленныхзаконом полномочий,осуществлятьадминистративноезадержаниеи другие меры,предусмотренныезаконодательством.
Всоответствиис действующимизаконами протоколоб административномправонарушениисоставляетсяв тех случаях,когда руководителяи должностныелица предприятий,учреждений и организаций,не зависимоот форм собственности,физическиелица нарушаюттребования п. 5-10 ст.11 Закона«О федеральныхорганах налоговойполиции».
1.2.3. Основаниядля составленияпротокола обадминистративномправонарушении:
1) отказ в допускесотрудниканалоговойполиции впроизводственные,складские,торговые и иныепомещения,используемыеналогоплательщикамидля извлечениядохода;
2) непредъявлениедокументов,удостоверяющихличность;
3) неявка ворганы налоговойполиции повызову;
4) невыполнениетребованийоб устранениинарушений;
5) непредоставлениенеобходимойдля налоговыхорганов информации;
6) воспрепятствованиев использованиисредств связии транспортныхсредств сотрудникуналоговойполиции вэкстраординарныхслучаях /9/.
Любое изперечисленныхдействий можетповлечь засобой применениек правонарушителютакой мерыпресечения,как административноезадержание,выражающеесяв кратковременном(до 3-х часов)ограничениисвободы сдоставлениемв официальноепомещениеорганов налоговойполиции иливнутреннихдел.
Основнуючасть зарегистрированныхадминистративныхправонарушенийсоставляютнарушенияправил ведениябухгалтерскогоучета и отчетностина предприятиях,предпринимательскаядеятельностьс нарушениемпорядка занятиятакой деятельностьюи т.д.
Финансоваяответственность- это санкции,примененныеналоговымиорганами, занарушениеналогоплательщикаминалоговогозаконодательства.
Это, преждевсего, бесспорноесписание недоимок,взысканиесокрытого илизаниженноюдохода (прибыли),либо налогаза иной объектналогообложении/10/. Например:согласно п.8ст.7 Закона «ОГосударственнойналоговойслужбе РСФСР»,налоговыеорганы (налоговыеинспекции)вправе применятьк нарушителямналоговогозаконодательствафинансовыесанкции в видевзыскания всейсуммы сокрытойили заниженнойприбыли (дохода):10 % причитающихсясумм налоговза отсутствиеучета прибыли(дохода).
В качествесанкции налоговоезаконодательствопредусматриваети пенюст. 75 ч.1 НКРФ.
Пеня, применяемаяв налоговомправе, отличаетсяот пени, установленнойнормами гражданскогоправа тем, чтозащищает налоговыеправонарушенияи применяетсяв случае нарушенияналогоплательщикамисвоих обязанностейв срок уплачиватьналоги, тогдакак в гражданскомправе пеняприменяетсяза ненадлежащееисполнениеобязательств.
Уголовнаяответственность- это мера принуждения,установленнаянормами уголовногоправа за совершенноепреступление.
Мера принужденияв такихслучаях проявляетсяв форме уголовногонаказания.Привлечениек уголовнойответственностиозначает возбуждениеуголовногодела, последующеерасследованиеи судебноеразбирательство.
Совершениепреступленияявляется юридическимфактом, влекущимвозникновениеспецифическихправовых отношениймежду виновнымлицом и государством,осуществляющимправосудие.
Условнаяответственностьза налоговыепреступленияпоступает всоответствиисо ст.ст.198,199 Уголовногокодекса РФ/11/.
Уклонениеот уплаты налоговс организацийпризнаетсясовершеннымв крупном размере,если сумманедоплаченногоналога превышаетодну тысячуминимальныхразмеров оплатытруда, или 450 тысячрублей.
Выше былирассмотренывсе виды налоговойответственностив совокупности.Проанализировав,их можно сделатьвывод о том,что самой строгойявляется уголовнаяответственность.На ней можноостановитьсяподробнее.
Далее рассматриваютсяналоговыепреступленияс точки зренияуголовнойответственности.
С 1996года действуетновый Уголовныйкодекс РФ. Глава22 предусматриваетответственностьза преступленияв сфере экономическойдеятельности,а конкретностатья 199 –ответственностьза уклонениеот уплаты налоговили страховыхвзносов вгосударственныебюджетные фондыс организаций/11/.
Согласноэтой статье,уклонение отуплаты налогов,совершенноев крупном размере,как уголовноепреступление,содержит в себедва основныхюридическисамостоятельныхсостава:включениев бухгалтерскиедокументызаведомо искаженныхданных о доходахили расходахи сокрытиедругих объектовналогообложения.
Кроме того,у каждого налогаесть свойсамостоятельныйобъект обложения,который устанавливаетсязаконодательнымактом, регулирующимвзимание конкретногоналога (ст.5 и п.2 ст.11 ЗаконаРФ «Об основахналоговойсистемы в РоссийскойФедерации»).
Вместе с тем,если для целейпримененияфинансовойответственностиза нарушениеналоговогозаконодательстватермины «сокрытие»,«занижение»,«неучет» являютсяпрактическиравнозначными,то при примененииуголовногозакона необходимоучитывать, чтоуголовнаяответственностьпо ст. 199УК РФ предусмотренатолько за сокрытиеиных (кромедохода илиприбыли) объектовналогообложения.
Кроме того,существуетмнение, чтосокрытие дляцелей примененияуголовнойответственностии для целейпримененияфинансовойответственности- это разныеявления.
Однакопредставляется,что такая точказрения ошибочна.Правовоерегулированиевзимания налоговыхплатежей иобеспеченияналоговойдисциплиныосуществляетсяне уголовным,а финансовымзаконодательством.Поэтому и финансоваяответственностьза налоговыеправонарушенияявляется своегорода первичнымзвеном приквалификациидействий лицас уголовно-правовойточки зрения.Во всяком случае,невозможнопредставитьситуацию, когдабы преступлениебыло, а налоговоеправонарушениеотсутствовало.
Именно поэтомусоставы налоговыхправонарушенийнеобходимонепосредственноучитывать прирассмотрениивопроса обуголовнойквалификациидеяния.
Таким образом,из комплексногоанализа нормналоговогои уголовногозаконодательстваможно сделатьследующиевыводы.
Во-первых,уголовнаяответственностьза уклонениеот уплаты налогана прибыльдолжна применятьсятолько за совершениетаких действий,как включениев бухгалтерскиедокументызаведомо искаженныхданных о доходахили расходах.
Во-вторых,уголовнаяответственностьза уклонениеот уплаты иныхналогов должнаприменятьсятолько тогда,когда это уклонениеосуществляетсяпутем сокрытияобъектов обложенияпо этим налогам;
В третьих,уголовнаяответственностьза уклонениеот уплаты налоговпутем неучетаиного объектаналогообложения,при отсутствиипризнаковсокрытия этогообъекта, невлечет за собойприменениямер уголовнойответственностипо статье 199 УКРФ.
Вопросыприменениянорм о налоговыхпреступленияхбыли рассмотреныв июне-июле1997 года на ПленумеВерховногоСуда РФ (этобыл первыйПленум, посвященныйпроблемампримененияУК РФ 1996 г.).
Пленум утвердилряд принципиальныхположений,кардинальноменяющих подходыпрактики кквалификацииналоговыхпреступлений,отверг многиеточки зрения,высказанныеучеными прикомментированииновой редакции"уголовно-налоговых"норм УК РФ.
Все это, безусловно,создает необходимостьболее подробноостановитьсяна проблемах,которые нашлиотражение впостановленииПленума ВерховногоСуда РФ № 8 от4 июля 1997 года "Онекоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов".
Пункт 1 постановлениясодержит рядважных положений,имеющих непосредственноеотношение крешению конкретныхзадач уголовно-правовойквалификации.В нем раскрытоприменительнок налоговымпреступлениямсодержаниетакого элементапреступления,как общественнаяопасность.
Это положениеважно, так каксогласно ст.14 УК РФ для признаниядеяния преступлениемнедостаточноустановлениятолько того,что оно совершеновиновно и запрещеноУК РФ под угрозойнаказания.
Необходимотакже решить,может ли этодеяние бытьохарактеризованокак общественноопасное. Приотрицательномответе на последнийвопрос деяниедаже при наличииостальныхнеобходимыхэлементов неможет бытьрасценено какпреступное.
Особую остротувопросу придаетто, что правоприменительнаяпрактика последнихлет знала случаиотказа в уголовномпреследованиилиц, виновносовершившихдеяния, содержащиевсе признакисостава экономическогопреступления,притом, чтоотсутствовалиобстоятельства,исключающиепреступностьлибо служащиеоснованиемдля освобожденияот ответственности.Такие решения,к примеру,принималисьпо делам окупле-продажеиностраннойвалюты, когдаследователии - реже - судьипрекращалиуголовное дело(либо отказывалив его возбуждении)за отсутствиемсостава преступления.
Преступленияв сфере экономики- субинститутОсобенной частироссийскогоуголовногозаконодательства,предусмотренныйразделом VIII
Уголовногокодекса РФ.
КонституцияРФ в ч. 2 ст. 8 провозгласила,что в РоссийскойФедерациипризнаютсяи защищаютсяравным образомчастная, государственная,муниципальнаяи иные формысобственности/4/. Например,собственностьобщественныхобъединений,организаций,собственностьиностранныхгосударств,международныхорганизаций,иностранныхюридическихи физическихлиц, лиц безгражданства,собственностьсовместныхпредприятий.
Статья 35КонституцииРФ особо провозглашаетохрану правачастной собственностизаконом. Согласноч. 1 ст. 8 КонституцииРФ в РоссийскойФедерациигарантируетсяединствоэкономическогопространства,свободноеперемещениетоваров, услуги финансовыхсредств, поддержкаконкуренции,свобода экономическойдеятельности.Свобода предпринимательстваи иной, не запрещеннойзаконом экономическойдеятельности,провозглашенав ч. 1 ст. 34 КонституцииРФ.
Однако недопускаетсяэкономическаядеятельность,направленнаяна монополизациюи недобросовестнуюконкуренцию.
Преступленияв сфере экономикивключают преступныепосягательствана собственность, на экономическуюдеятельность,а также "должностныепреступления"в сфере экономическойдеятельности.
Родовымобъектом преступленийв сфере экономики выступаютобщественныеотношения,обеспечивающиенормальноефункционированиеэкономикистраны.
1.3.1. Группыпреступленийв зависимостиот видовогообъекта:
1) Преступленияпротив собственности(гл. 21 УК РФ);
2) Преступленияв сфере экономическойдеятельности(гл. 22 УК РФ);
3) Преступленияпротив интересовслужбы в коммерческихи иных организациях(гл. 23 УКРФ).
Преступленияв сфере экономическойдеятельности- институт Особеннойчасти российскогоуголовногозаконодательства,предусмотренныйгл. 22 УК РФ. Данныйинститут относитсяк субинституту"Преступленияв сфере экономики".В РоссийскойФедерациигарантируетсяединствоэкономическогопространства,свободноеперемещениетоваров, услуги финансовыхсредств, поддержкаконкуренции,свобода экономическойдеятельности(ч. 1 ст. 8 КонституцииРФ). Нормы обответственностиза преступленияв сфере экономическойдеятельности ориентированына защиту свободыпредпринимательскойдеятельностии разнообразиеее организационно-правовыхформ, защитупредпринимательстваот недобросовестнойконкуренциии монополизма,охрану правпотребителейтоваров и услуг,а также защитуфинансовыхинтересовгосударства.
Видовымобъектом даннойгруппы преступленийявляются общественныеотношения,складывающиесяпо поводупроизводства,распределения,обмена и потребленияматериальныхблаг и услуг.
Уголовныйзакон охраняетнормальнуюэкономическуюдеятельностьв целом. Отдельныенормы законаимеют непосредственнымобъектом конкретныеобщественныеотношения,складывающиесяв процессефункционированияопределеннойсферы экономическойдеятельности.При совершенииряда такихпреступленийпричиняетсявред материальныминтересамграждан. Экономическаядеятельностьхозяйствующихсубъектовпротекает вразличныхсферах: предпринимательства,денежно-кредитной,финансовой,торговли, оказанияуслуг населениюи т. п. Классификацияпреступленийв сфере экономическойдеятельностипроизводитсяпо непосредственномуобъекту, которыйопределяетсясферой, в которойсовершаютсяданные преступления.
1.3.2. Три группыпреступленийв зависимостиот сфер экономическойдеятельности:
1) Преступленияв сфере предпринимательскойи иной экономическойдеятельности:воспрепятствованиезаконнойпредпринимательскойдеятельности(ст. 169 УК РФ); регистрациянезаконныхсделок с землей(ст. 170 УК РФ); незаконноепредпринимательство(ст. 171 УК РФ); незаконнаябанковскаядеятельность(ст. 172 УК РФ);лжепредпринимательство(ст. 173 УК РФ); легализация(отмывание)денежных средствили иного имущества,приобретенныхнезаконнымпутем (ст. 174 УКРФ); приобретениеили сбыт имущества,заведомо добытогопреступнымпутем (ст. 175 УКРФ); монополистическиедействия иограничениеконкуренции(ст. 178 УК РФ); принуждениек совершениюсделки или котказу от еесовершения(ст. 179 УК РФ); незаконноеиспользованиетоварного знака(ст. 180 УК РФ); заведомоложная реклама(ст. 182 УК РФ); незаконныеполучение иразглашениесведений,составляющихкоммерческуюили банковскуютайну (ст. 183 УКРФ); подкупучастникови организаторовпрофессиональныхспортивныхсоревнованийи зрелищныхкоммерческихконкурсов (ст.184 УК РФ); неправомерныедействия прибанкротстве(ст. 195 УК РФ); преднамеренноебанкротство(ст. 196 УК РФ); фиктивноебанкротство(ст. 197 УК РФ).
2) Преступленияв денежно-кредитнойсфере: незаконноеполучениекредита (ст.176 УК РФ); злостноеуклонение отпогашениякредиторскойзадолженности(ст. 177 УК РФ); нарушениеправил изготовленияи использованиягосударственныхпробирных клейм(ст. 181 УК РФ); злоупотребленияпри выпускеценных бумаг(эмиссии) (ст.185 УК РФ); изготовлениеили сбыт поддельныхценных бумаг(ст. 186 УК РФ); изготовлениеили сбыт поддельныхкредитных илирасчетных карти иных платежныхдокументов(ст. 187 УК РФ).
3) Преступленияв сфере финансовойдеятельностигосударства:контрабанда(ст. 188 УК РФ); незаконныйэкспорта технологий,научно-техническойинформациии услуг, используемыхпри созданииоружия массовогопоражения,вооруженияи военной техники(ст. 189 УК РФ); невозвращениена территориюРоссийскойФедерациипредметовхудожественного,историческогои культурногодостояниянародов РоссийскойФедерации изарубежныхстран (ст. 190 УКРФ);
Изучениеглавы 22 УК РФ"Преступленияв сфере экономическойдеятельности"приводит квыводу, чтоввиду недостаточнойобоснованностикриминализацииряда деяний,довольнораспространенныхв бизнесе,вышеуказаннаяследственнаяи судебнаяпрактика поделам этойкатегории можетпринимать всеболее распространенныйхарактер.
Вопрос осодержаниипонятия общественнойопасности иранее был далеконе бесспорен.Еще более осложняетего, скажем,сопоставлениест. ст. 8 и 14 УК РФ.Первая из нихустанавливает,что основаниемуголовнойответственностиявляется совершениедеяния, содержащеговсе признакисостава преступления,предусмотренногоУК РФ /11/. Из этогоследует, что-либообщественнаяопасностьявляется однимиз элементовдеяния, либоона характеризуетего в целом.
Существуетмнение, общественнаяопасностьявляетсяхарактеристикойрезультатавоздействиядеяния на защищаемуюопределеннойуголовно-правовойнормой группуотношений. Обэтом говорити ч. 2 ст. 14 УК РФ,согласно которойобщественнаяопасностьдеяния заключаетсяв причиненииим вреда либов созданииугрозы причинениявреда личности,обществу илигосударству/11/.
Таким образом,вывод о наличииобщественнойопасностиделается приизучении объектауголовно-правовойохраны и "разрушений"в нем, к которымпривело виновноедеяние.
Важно обратитьвнимание нап. 1 анализируемогопостановленияПленумаВерховногоСуда РФ № 8 от4 июля 1997 г. "О некоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов". Там говорится,что "общественнаяопасностьуклонения отуплаты налоговзаключаетсяв умышленномневыполненииконституционнойобязанностикаждого платитьзаконно установленныеналоги и сборы(статья 57 КонституцииРоссийскойФедерации), чтовлечет не поступлениесредств в бюджетнуюсистему РоссийскойФедерации".
Таким образом,Пленум применительнок налоговымпреступлениямвложил конкретноесодержаниев формулу "вредличности, обществуили государству"(ст. 14 УК) и указал,что вред этотсостоит в непополнениибюджета, причемсамо это последствие - элемент преступления/14/.
С другойстороны, получается,что при указанныхусловиях -наступленииозначенногорезультата- уклонение отуплаты налоговобщественноопасно всегда.В то же времядля признанияего преступнымоно должносоответствоватьусловиям,установленнымзаконодателеми состоящимв том, что комментируемоедеяние, во-первых,обязательносовершаетсяумышленно и,во-вторых, размеруклонениядолжен превышатьуровень, точноустановленныйв Уголовномкодексе.
Для правоприменителязначимо то, чтотеперь оченьсложно представитьситуацию, когдаумышленноенарушениеналоговогозаконодательства,одновременнонарушившееи уголовно-правовойзапрет, моглобы быть признаноне имеющимобщественнойопасности, апотому - непреступным.
Содержаниеп. 1 постановленияот 4 июля 1997 г. имеети иное значение.Так, из текстаследует, чтост. ст. 198 и 199 УКохраняют отношения,связанные лишьс законноустановленныминалогами исборами.
Это означает,во-первых, чтоза нарушениеиных нормативныхактов, устанавливающихтребованияоб уплате каких-либоотчислений,привлечениек уголовнойответственностипо перечисленнымстатьям невозможно.
Во-вторых,Пленум указывает,что уклонениеот уплаты сборовтакже можетвлечь уголовнуюответственность,несмотря нато, что в комментируемыхстатьях УК РФречь, казалосьбы, идет толькоо налогах.
Здесь Пленумруководствовалсяправиломуголовно-правовойквалификации,согласно которому,если при нормеУК РФ используетсяспециальныйтермин, то следуетобратитьсяк законодательству(не уголовному),регулирующемуотношения,охраняемыеприменяемойнормой уголовногозакона.
Иначе говоря,если определениетермину, значениекоторого надоустановить,дается в гражданском,банковском,валютном, налоговоми т. д. законодательстве,то этот терминследует использоватьтолько в значении,установленномне уголовным,в нашем случае- налоговым,законодательством.Исключениездесь составляютслучаи, когдаУголовныйкодекс РФ специальноуказывает наиное по сравнениюс не уголовнымзаконодательствомзначение термина.
Для определениясодержаниятермина "налоги"следует обратитьсяк ст. 2 Закона"Об основахналоговойсистемы в РоссийскойФедерации".А здесь говорится,что под налогамипонимаютсяобязательныевзносы в бюджетысоответствующегоуровня или вовнебюджетныефонды, осуществляемыеплательщикамив порядке и наусловиях,определяемыхзаконодательнымиактами, в томчисле налоги,сборы, пошлиныи другие платежи/12/.
Следует,кстати, иметьв виду, что кналогам неотносятсяотчисленияво внебюджетныесоциальныефонды (пенсионный,занятости,обязательногомедицинскогострахования,социальногострахования),поскольку этиотчисленияне рассматриваютсякак вид налогаЗаконом "Обосновах налоговойсистемы в РоссийскойФедерации".
Наиболее,видимо, важно- как для правоприменителя,так и для налогоплательщика- то, что в п. 1постановленияПленума в противовесраспространенномумнению разъяснено,что деяние дляпризнания егопреступнымобязательнодолжно заключатьсяв неуплатезаконно установленныхналогов илисборов. Этодает основанияпричислитьоба комментируемыхсостава преступленийк так называемым"материальным".
И ст. 198, и ст.199 УК РФ устанавливаютответственностьза уклонениеот уплаты налоговналогоплательщиками- гражданамии организациями- при том, однако,что это уклонение,совершенноев крупном размере,осуществляетсяопределеннымиспособами: дляграждан- путем непредставлениядекларациио доходах вслучаях, когдаподача декларацииявляетсяобязательной,либо путемвключения вдекларациюзаведомо искаженныхданных о доходахили расходах;для организаций- путем включенияв бухгалтерскиедокументызаведомо искаженныхданных о доходахили расходахлибо путемсокрытия другихобъектовналогообложения.
Комментаторытекстов статейУК РФ практическив один голосутверждали,что налоговыепреступлениясостоят внепредставлениилибо представленииискаженныхотчетных документовв налоговыеорганы, и, такимобразом, никакне увязывалимомент окончанияпреступленияс фактическойнеуплатойналога в установленныедля каждогоналога сроки.
Однако приобсужденииэтой проблемына Пленуме былосделано весьмазначимое заключениео том, что довольношироко используемыйв уголовномзаконодательстветермин уклонениеозначает нетолько самодействие(бездействие),но и его результат.Отсюда былсделан и вывод,что налоговоепреступлениезаключаетсяименно в фактическойнеуплате налога,притом, что ктакому результатупривели направленныена его достижениедействия(бездействие),перечисленныев ст. ст. 198 и 199 УКРФ. Для признанияналоговогопреступленияоконченнымследовательи суд должныустановитьне только фактнепредставления(или представленияискаженных)отчетных документовв установленныйдля этого срок,но и находящийсяв прямой причиннойсвязи с этимидействиямифакт неуплатыналога.
ОдобренноеПленумомпринципиальноеположение кромеп. 1 также закрепленои в п. 5 постановленияот 4 июля 1997 г., гдеговорится, чтопреступления,предусмотренныест. ст. 198 и 199 УК РФ,считаютсяоконченнымис момента фактическойнеуплаты налогаза соответствующийналогооблагаемыйпериод в срок,установленныйналоговымзаконодательством.
Из сказанноготакже следует,что в случаепредставленияорганам налоговойслужбы полнойи достовернойинформацииоб объектеналогообложенияфактическаянеуплата налогас такого объектане влечет уголовнойответственностипо ст. ст. 198 и 199. Крометого, не являютсяпреступнымидействия в томслучае, еслилицо фактическипередает государствуправильноопределеннуюим сумму налоговыхвыплат, однакоотчетную документациюв налоговыеорганы непредставляет.
Пленум такжедал толкованиетермину «плательщикналогов» (п.8).Главным образомэто связанос раскрытиемсодержаниятермина «организация».Проблема этазаключаетсяв том, что посколькуналоговоезаконодательствоРоссии формировалосьдо принятиянового Гражданскогокодекса, законыо конкретныхвидах налогов,как правило,именуют плательщиковобобщеннымтермином"предприятие",в ряде случаевразделяютпонятия "предприятие"и "организация".Однако в терминологииГражданскогокодекса РФ всеюридическиелица называютсяорганизациями,а понятие"предприятие"употребляетсяв сочетаниисо словами"государственноеунитарное"либо "муниципальноеунитарное".Кроме того,плательщикаминалога помимоюридическихлиц могут бытьфилиалы либопредставительства,которые такжев гражданско-правовомсмысле этоготермина к"организациям"не относятся.
Если руководствоватьсяправилом, всоответствиис которымпрезюмируетсяиспользованиезаконодателемспециальныхпонятий в одноми том же смыслекак в статьяхУК РФ об экономическихпреступлениях,так и не уголовномзаконе, тоследовательи судья, истолковываятермин "организация"в буквальномсмысле, долженв каждом случаерешать какоепонятие - налоговогоили гражданскогозаконодательства- ему предпочесть.Кроме того, онможет заключить,что субъектамиуголовнойответственностине могут бытьуполномоченныеработникифилиалов ипредставительств.Таким образом,применениест. 199 УК РФ оказалосьбы затруднено,а то и существенноограничено.
Понятиедоходови расходовболее или менееясно применительнок ст. 199 УК РФ, чегоне скажешь опонятии расходов,использованномв ст. 198, посколькуобъект налогообложения,где плательщикомявляется физическоелицо, можетбыть заниженпутем завышениясумм, вычитаемыхв соответствиис законом издохода в целяхналогообложения(например,благотворительныевзносы) притом, что законв ряде случаевне называетэти затраты"расходами".
Имея в видутакую сложность,Пленум в п. 3постановленияот 4 июля 1997 г.разъяснил, чтодоходы гражданина- это совокупный(общий) доход,полученныйгражданиномв календарномгоду как в денежнойформе (в валютеРоссийскойФедерации илииностраннойвалюте), так ив натуральнойформе, в томчисле в видематериальнойвыгоды. Расходыже Пленум определилкак понесенныегражданиномзатраты, влекущиев предусмотренныхналоговымзаконодательствомслучаях уменьшениеналогооблагаемойбазы.
По сравнениюс распространеннымв науке и практикемнением ПленумВерховногоСуда РФ расширилкруг субъектовналоговыхпреступлений(ст. 199 УК РФ), перечисливих в п. 10 постановленияот 4 июля 1997 г.
СогласноразъяснениямПленума кответственностипо ст. 199 могутбыть привлеченыруководительорганизации- налогоплательщикаи главный (старший)бухгалтер,лица, фактическивыполняющиеобязанностируководителяи главного(старшего)бухгалтера,а также иныеслужащиеорганизации-налогоплательщика,включившиев бухгалтерскиедокументызаведомо искаженныеданные о доходахили расходахлибо скрывшиедругие объектыналогообложения.
Каждый изперечисленныхруководителейможет отвечатьсамостоятельно,т. е. не обязательно,даже если искаженнаяотчетная документацияподписанаобоими. Такаяситуация возможна,например, когдаглавный бухгалтервносит искаженияв документы,не ставя визвестностьоб этом руководителя,который неразбираетсяв тонкостяхналоговогозаконодательства.
Очень важноотмеченноев ч. 2 п. 10 постановленияобстоятельство,что к ответственностиможет бытьпривлеченолицо, вообщене работающеев организации,но склонившееее работниковк совершениюэтого преступления.Если такое лицопотребует отглавного бухгалтералибо иныхуполномоченныхработниковорганизацииисказить данныев отчетах, окажетим в этом содействие,то оно будетнести ответственностькак организатор,подстрекательлибо пособникпреступления,а служащие,заведомо исказившиедокументацию,- как исполнители.
Пленум неограничилсяуказаниемтолько на служащихорганизации,в обязанностикоторых входитподписаниепредставляемыхв органы налоговойслужбы документовнеобходимыхдля исчисленияи уплаты налогови обеспечениеполноты идостоверностиизложенныхв них сведений.
Указаниена фактическоеисполнениеобязанностейозначает, чток ответственностипо ст. 199 УК РФможет бытьпривлеченолицо, юридическине занимающеев организациикаких-либодолжностей,связанных свыполнениемобязанностейпо подписаниюпредставляемыхв органы налоговойслужбы отчетныхдокументов,но в действительностиосуществляющееруководствоорганизацией.Давая указаниео подписанииюридическимируководителямиотчетностидля налоговыхорганов, этолицо может неинформироватьих о том, чтоподписанныеими документысодержат искажения.В юридическойпрактике такиедействия получилиназвание"посредственногопричинения".В такой ситуацииисполнительпреступления- фактическийруководитель,соучастия жене будет, еслине удастсяустановитьумышленноенарушение состороны тех,кто ставил своиподписи надокументах.
Второе важноеобстоятельство- указание Пленумана то, что субъектомпреступленияявляется нетолько руководитель,главный (старший)бухгалтер илилица, выполняющиеих обязанности,но и иные служащие,включившиезаведомо искаженныеданные в бухгалтерскиедокументы.
В свою очередьрешение вопросао возможностипривлеченияк уголовнойответственностипо ст. 199 УК РФ лиц,которые внеслисоответствующиесведения впервичныебухгалтерскиедокументы, вомногом зависелоот установлениятого, какоесодержаниевкладываетуголовный законв понятие"бухгалтерскиедокументы".
Некоторыеисследователии многие практикивысказывалиточку зрения:к бухгалтерскимдокументам,о которых говоритст. 199, относитсятолько такаябухгалтерскаяотчетность,которая представляетсявместе с отчетностьюналоговой.Таким образом,согласно ст.13 Федеральногозакона РФ "Обухгалтерскомучете", бухгалтерскийбаланс, отчето прибылях иубытках, приложенияк ним, предусмотренныенормативнымиактами, аудиторскоезаключение,подтверждающеедостоверностьбухгалтерскойотчетностиорганизации(если она всоответствиис федеральнымизаконами подлежитобязательномуаудиту), пояснительнаязаписка.
Однакозаконодательствоо бухгалтерскомучете даетвозможностьотнести кбухгалтерскимдокументам:первичныеучетные документы,регистрыбухгалтерскогоучета и бухгалтерскуюотчетность.
Об этом говоритсяв гл. 2 Федеральногозакона РФ от21 ноября 1996 г. "Обухгалтерскомучете", котораяозаглавлена"Основныетребованияк ведениюбухгалтерскогоучета. Бухгалтерскаядокументацияи регистрация",а ст. ст. 9 и 10 этойглавы соответственно- "Первичныеучетные документы"и "Регистрыбухгалтерскогоучета". Такимобразом, привлечениек уголовнойответственностирядового сотрудникабухгалтериине исключается,что и нашлоотражение вп. 10 анализируемогопостановления.
Очень важными практическизначимым сталотказ Пленумаот указанияна формуумысла,несмотря нато, что многиетеоретикиуголовногоправа полагали,что это преступление- "прямоумышленное".
Вместе с темпонятие косвенногоумысласформулированов ст. 25 УК РФ такимобразом, чтоего практическиневозможноразграничитьс прямым, еслиречь идет обумысле неопределенном.Поэтому указаниена то, что дляпризнаниядеяния преступнымоно должносовершатьсятолько с прямымумыслом, моглоповлечь винтерпретацииследователейи судей необоснованныеотказы от привлеченияк уголовнойответственностиза налоговыепреступления.
Немалыесложностивызвал вопрособ исчисленииразмера уклоненияот уплаты налога.Как его считать:по каждому видусокрытогообъекта налогообложениялибо складываясуммы неуплаченныхналогов?
Пленум разъяснил,что "по смыслузакона уклонениеот уплаты налоговс организацийможет бытьпризнано совершеннымв крупном размерекак в случаях,когда сумманеуплаченногоналога превышаетодну тысячуминимальныхразмеров оплатытруда по какому-либоодному из видовналогов, таки в случаях,когда эта суммаявляется результатомнеуплаты несколькихразличныхналогов" (п.12).
Такая позициявызывает возражения.Уклонение отуплаты налоговс доходов вкрупном и особокрупном размере,полученныхгражданиномв результатеосуществленияим незаконнойпредпринимательскойили незаконнойбанковскойдеятельности,требует квалификациикак по ст. ст.171 и 172 соответственно,так и по ст. 198 УКРФ.
При этомследует учесть,что в ст. 171 указаниена крупныйущерб означаетвозможностьвменения этогопризнака принеуплате налогаот незаконногопредпринимательстватолько при томусловии, чтодеяние не толькоосуществлялосьс прямым либокосвеннымумыслом напричинениекрупного ущерба,в данном случае- государству,но и было средствомпричинениятакого ущерба.
Однакопредставляетсябезусловным,что факт осуществлениянезаконнойпредпринимательскойили банковскойдеятельностисам по себе неможет находитьсяв прямой причиннойсвязи с неуплатойналогов и являтьсясредствомпричиненияэтой неуплатойущерба государству,посколькугражданин,осуществляющийнезаконнуюпредпринимательскуюили банковскуюдеятельность,имеет возможностьдекларироватьсвои доходыбез точногоуказания источникаи платить налогис этих доходов.
Разрешаяспор, Пленумуказал в п. 4постановления,что действиявиновного,занимающегосяпредпринимательскойдеятельностьюбез регистрациилибо без специальногоразрешения,либо с нарушениемусловий лицензированияи уклоняющегосяот уплаты налогас доходов, полученныхв результатетакой деятельности,надлежитквалифицироватьпо совокупностипреступлений,предусмотренныхсоответствующимичастями ст. ст.171 и 198 УК РФ.
И хотя указанноеположение,можно сказать,вполне справедливо,не совсем правильнымпредставляетсяобоснованиеПленумом приведенноговывода о квалификациипо совокупности.Так, в первомпредложениип. 4 постановленияговорится, чтов соответствиис Законом "Оподоходномналоге с физическихлиц" налогообложениюподлежат доходы,полученныефизическимлицом в связис осуществлениемим любых видовпредпринимательскойдеятельности.
Строго говоря,ст. 10 названногоЗакона устанавливает,что налогообложениюподлежат любыедоходы, в томчисле отпредпринимательскойдеятельности,получаемыефизическимилицами одновременнос доходами поосновному местуработы (службы,учебы) от другихпредприятий,учрежденийи организацийили физическихлиц, зарегистрированныхв качествепредпринимателей.Однако при этомнельзя игнорироватьположения ст.2 ГК РФ, согласнокоторой предпринимательскойявляется невсякая самостоятельная,осуществляемаяна свой рискдеятельность,направленнаяна систематическоеполучениеприбыли отпользованияимуществом,продажи товаров,выполненияработ или оказанияуслуг, а лишьведущаясялицами, зарегистрированнымив этом качествев установленномзаконом порядке.
Таким образом,получается,что нельзяговорить одоходе, получаемомв результатенезарегистрированнойдеятельности,отвечающейвсем иным признакампредпринимательской,как о налогооблагаемомдоходе отпредпринимательскойдеятельности.Правильнейбыло бы указать,что физическоелицо - налогоплательщикобязан платитьналог со всехполучаемыхим доходов дажепритом, что этидоходы могутбыть полученыв результатенезаконнойдеятельности.
Однако в такомслучае неизбежновозник бы вопросо необходимостиквалификациипо совокупностисо ст. 198 УК РФ ивзяток, и посягательствна собственность.
В завершениестоит коснутьсянекоторыхвызывающихспоры вопросовприменениянорм о налоговыхпреступлениях,которые ненашли отраженияв постановленииПленума.
Практическиважен вопросо том, будет липреступлениемнеуплата налога,если она связанас отсутствиему плательщикасредств. Предполагается,что фактическаянеуплата налогапри том, чтоналогоплательщикне имел реальнойвозможностиуплатить егов установленныйзаконодательствомсрок, влечетответственностьпо ст. ст. 198, 199 лишьтогда, когдалицо, в обязанностикоторого входилопредставлениев органы налоговойслужбы документов,необходимыхдля исчисленияуплаты налогов,путем их непредставлениялибо внесенияв них заведомыхискаженийжелает обманутьналоговыеорганы с цельюизбежать уплатыналогов.
Указанныедействия лица,сопряженныес обманом налоговыхорганов, объективноне находятсяв причиннойсвязи с фактическойнеуплатойналогов, посколькуи без их совершенияналог все равноне был бы уплачен.Поэтому в данномслучае действия,направленныена уклонениеот уплаты налога,следует квалифицироватькак покушениена совершениепреступления.
В соответствиисо ст. 30 УК РФуголовнаяответственностьнаступает заприготовлениетолько к тяжкомуи особо тяжкомупреступлениям.Налоговыепреступленияне относятсяни к тем, ни кдругим. Сталобыть, за приготовлениек преступлению,ответственностьза котороепредусмотренав ст. ст. 198, 199 УК РФ,привлечь куголовнойответственностинельзя. Сказанноенемаловажно,посколькунекоторыеследователиполагают, будтоискажениепервичнойучетной бухгалтерскойдокументацииследует признатьприготовлениемк налоговомупреступлению.
Ограниченийдля привлеченияк ответственностиза покушение,аналогичныхограничениямпривлеченияза приготовление,нет. Таким образом,если преступлениебыло пресеченопосле представленияв налоговыеорганы заведомоискаженнойдокументации,но до наступлениясрока уплатыналога, то этидействия, какпредставляется,следует расценитьименно какпокушение напреступление.
И так, можносделать вывод,что налоговоепреступлениесостоит не внепредставлении(представленииискаженной)отчетной документациив налоговыеорганы, а в связаннойс этими действиями(бездействием)фактическойнеуплатойналога, с которойнапрямую исвязаны описанныев УК РФ незаконныедействия сналоговой ибухгалтерскойотчетностью.
Кроме того,к числу действий,влекущих преступныйрезультат,относитсянепредставлениев налоговыеорганы отчетнойдокументациине во всех случаях,а лишь тогда,когда сделатьэто требуетсяименно дляотчета засоответствующийналогооблагаемыйпериод и в срок,установленныйзаконодательством,а не произвольноопределенныйналоговымиорганами.
Вместе с темследует отметить,что, как известно,бухгалтерскийучет в организациипорой должнымобразом неведется. Приразработкепроекта Уголовногокодекса предлагалисьразличныеварианты статьиоб ответственностиза уклонениеот ведения, зазаведомо ненадлежащееведение бухгалтерскогоучета. Если быэто предложениебыло принято,произошло бы,видимо, фактическоеусечение составаналоговогопреступления,и привлечь кответственностистало бы возможнымуже за самоискажениепервичнойучетной документации,что расценитьсейчас в качествестадии налоговогопреступления,как говорилось,нельзя.
Вместе с темвопрос о надлежащемведении бухгалтерскогоучета имеетзначение и дляответственностиза налоговоепреступление,признаки которогоописаны в ст.199 УК РФ, поскольку,несмотря нанеправильноеведение учета,эти действияеще не обязательнонаправленына подготовкуналоговогопреступления.
Следователюдля ответа навопрос о внесенииискажений вбухгалтерскиеи налоговыедокументынеобходимоустановитьне только фактнеподтвержденияпервичнымибухгалтерскимидокументамисведений, изложенныхв бухгалтерскойи налоговойотчетнойдокументации,но и несоответствиеэтих сведенийдействительноимевшим местодоходам и расходам,виды которыхопределяютсяналоговымзаконодательством.
Активнаядискуссия внаучной средеразгореласьотносительноопределениясодержанияобъективныхпризнаков,образующихоконченноеуклонение отуплаты налогови взносов.
Большинствонаучных ипрактическихработниковпришлок выводу, чтообъективнуюсторону составовуклоненияот уплаты налогови взносов образуеттолько общественноопасное деяние,описанное вдиспозицияхсоответствующихстатей УК РФ,а общественноопасные последствиянаходятся зарамками составовпреступлений,т.е.расценилоданные составыкак формальныепо конституции.
Некоторыеиз них характеризуютобъективнуюсторону уклоненияфизическоголица от уплатыналогов какнепредставлениев установленныесроки декларациио доходах, когдаее подача вналоговыеорганы являетсяобязательной,или включениев нее заведомоискаженныхданных о доходахили расходах.
Но естьи сторонникиматериальностиисследуемыхсоставовпреступлений,точку зрениякоторых мытакже поддерживаем,указывающиена последствиякак на необходимыйобъективныйпризнак оконченногопреступногоуклонения отуплаты налогови взносов.
Как отмечаетпрофессорИгнатов, рассуждаяо моментеокончанияпреступлений,связанных суклонениемотуплаты обязательныхплатежей,«Последствия,как окончательныйпризнак объективнойстороны рассматриваемыхсоставовпреступлений,зримы настолько,чтохарактеризуютсяв законе черезисчисляемыепонятия крупногои особо крупногоразмеров» /13/. На то, что термин«крупныйразмер» в ст.198 и 199 УК РФ характеризуетпоследствияпреступления,выражающиесяв ущербе в формеупущеннойвыгоды. Исходяиз того, что вп. 1 ПостановленияПленумаот 4.07.97 г. № 8 разъяснено,что общественнаяопасностьуклонения отуплаты налоговзаключаетсяв непоступлениив бюджетнуюсистему РФденежных средств,можно констатировать,что позицияо материальностисоставов уклоненияот уплаты налоговили взносовразделяетсяпрактическимиработниками.
Исходяиз всего вышесказанного,помимо общественноопасногодеяния необходимымпризнакомобъективнойстороныпреступногоуклонения отуплаты налогови взносов являютсянаходящиесяс ним в причиннойсвязи общественно-опасныепоследствия,которые заключаютсяв неполученииказной государстваналогов либостраховыхвзносов.
Конструкциясоставов уклоненияот уплатыналогов иливзносов невызывала бысомнений, еслибы диспозициист. 198 и 199 УК РФ вместословосочетания«совершенноев крупном размере»завершалисьсловами «причинившеекрупный ущерб»,однозначноуказывающимина то, что обязательнымпризнакомобъективнойстороны данныхсоставов-преступленийявляются общественноопасные последствия.
Еще большейдискуссионностьюотмечаетсяимеющий важноезначение дляправильногоприменениярассматриваемыхстатей УК РФвопрос о моментеокончанияуклонения отуплаты налогови взносов.Так,например, поповоду моментаокончанияпреступления,предусмотренногостатьей 199 УКРФ, мненияразделилисьследующимобразом.
Преступлениесчитаетсяоконченным:
1) с моментаустановленияфакта включенияв бухгалтерскиедокументыискаженныхданных о доходахили расходахили с моментасокрытия другихобъектовналогообложения;
2) с моментасовершенияпреступныхдействий,предусмотренныхУК РФ, в крупномразмере;
3) с моментапредставленияорганизацией-плательщикомв налоговыйорган соответствующихдокументов,в которых содержатсяискаженныесведения;
4) с моментавключения вбухгалтерскиедокументызаведомоискаженныхданных либос момента сокрытиядругихобъектовналогообложения.
ПостановлениеПленума ВС РФ№ 8 в п. 5 уточнилоэтот вопрос,отметив, чтопреступления,предусмотренныестатьями 198 и199 УК РФ, считаютсяоконченнымис момента фактическойнеуплаты налогазасоответствующийналогооблагаемыйпериод в срок,установленныйналоговымзаконодательством.Отмечается,что сроки уплатытого или иногоналога различныи устанавливаютсясоответствующиминалоговымизаконами.
Моментомокончанияпреступлений,предусмотренныхст. 198и 199 УК РФ следуетсчитать моментнаступленияобщественноопасных последствий,с которымизакон связываетуголовнуюответственность.
Полагается,что об общественноопасных последствияхв виденепоступленияв казну государстваденежных средствможно вестиречь с моментаистечениясрока, установленногов налоговомзаконодательстведля уплатыконкретногоналога илистраховоговзноса.
С этогомомента и являютсяоконченнымипреступления,предусмотренныест. 198 и 199 УК РФ.
2. ПРАКТИЧЕСКИЙРАЗДЕЛ
В процессепрохожденияпреддипломнойпрактики вЧеремушкинскомрайонном судебыл произведенанализ уголовногодела номер 1 -476 по обвинениюШмелева АндреяВасильевича,генеральногодиректора ООО«Альянс – Импекс- Контракт», всовершениипреступления,предусмотренногоч. 1 ст. 199 УК РФ.
Шмелев обвиняетсяв том, что совершилуклонение отуплаты налоговс организациииным способомв крупном размере.
По материаламдела былоустановлено,что т. к. он, являясьгенеральнымдиректороми главным бухгалтеромООО «Альянс– Импекс - Контракт»,осуществлялреализациюпродуктовпитания в городеМоскве. В нарушениеЗакона РФ «Обухгалтерскомучете» от 21.11.1999г. № 129 – ФЗ, ЗаконаРФ «О налогена добавленнуюстоимость» от 06.12.1991 г. №1992 – 1Налоговогокодекса РФ,бухгалтерскийучет на предприятиене вел, налоговуюотчетностьв инспекциюМНС РФ № 281, гдебыл зарегистрирован,не предоставляли, сокрыв выручкуООО «Альянс– Импекс - Контракт»от реализациипродуктовпитания, умышленноуклонился отуплаты следующихвидов налогов:за 2000 год – налогна добавленнуюстоимость насумму 31 тысяча838 рублей 1 копейка;за 2001 год - налогна добавленнуюстоимость насумму 384 тысячи341 рубль 12 копеек,в крупном размере;за 1 – 3 кварталы2002 года - налогна добавленнуюстоимость насумму 128 тысяч500 рублей 3 копейки,а всего на общуюсумму 544 тысячи679 рублей 16 копеек.
Доказательствамипо делу являются:свидетельскиепоказанияинспектораналоговойполиции СтариковойЮ. В., котораяна допросе всуде показала,что ею былапроведенапроверканалогоплательщикаООО «Альянс– Импекс - Контракт»за период с2000 года по 1, 2, 3 кварталы2002 года. При этомбыло установлено,что генеральныйдиректор ООО«Альянс – Импекс- Контракт»Шмелев А. В.занималсярозничнойреализациейпродуктовпитания. Бухгалтерскийучет по установленнойформе не ведется,налоговаяотчетностьза весь периоддеятельностив налоговыйорган не предоставлялась.Проверка проводиласьпо документам,полученнымот контрагентовпредприятия,тетради учетао выручки отреализациитоваров, обнаруженнойв ходе обследованияпомещения илентам фискальныхотчетов кассовыхаппаратов ООО«Альянс – Импекс- Контракт».Было установлено,что в результатезанижениявыручки отреализациитоваров лентыфискальныхотчетов кассовыхаппаратов ООО«Альянс – Импекс- Контракт»уклонилосьот уплаты вбюджет: налогас продаж за 4квартал 2000 годав размере 1 848,45рублей; налогана добавочнуюстоимость запериод с 1 по 4кварталы 2001 годав размере 212 582,64рублей, в томчисле: за 1 квартал2001года – 28 111,31 рублей,за 2 квартал2001 года – 61 449,19 рублей,за 3 квартал2001 года – 86 340,05 рублей,за 4 квартал2001 года – 36 682,19 рублей;налог на добавочнуюстоимость запериоды январь– июнь 2001 года,3- 4 кварталы 2001года в размере384 341,12 рублей, втом числе: заянварь 2001 года– 50 025,36 рублей, замарт 2001 года –52 267,11 рублей, заапрель 2001 года– 52 045,47 рублей, замай 2001 года –40 755,36 рублей, заиюнь 2001 года –18 212,52 рублей, за3 квартал 2001 года– 50 479,46 рублей, за4 квартал 2001 года– 66 400,23 рублей;налога на добавленнуюстоимость запериоды 1-3 кварталы2002 года в размере128 500,03 рублей, втом числе: за1 квартал 2002 года– 64 347,65 рублей, за2 квартал 2002 года– 29 189,16 рублей, за3 квартал 2002 года– 34 963,22 рублей.
Тетрадь сзаписями овыручке отреализациитоваров, а также ленты фискальныхотчетов кассовыхаппаратов ООО«Альянс – Импекс- Контракт»приложены кматериаламдела в качествевещественныхдоказательств.
Обстоятельством,смягчающимнаказаниеявляется наличиеу Шмелева наиждивениинесовершеннолетнегоребенка.
В соответствиис Законом городаМосквы « О налогес продаж » от17.03.99 года № 14 ООО«Альянс – Импекс- Контракт»является плательщикомналога с продаж,а, следовательно,обязано выплачиватьопределенныйзаконом процентот реализациипродукции вкачестве налога/17/. В соответствиисо ст. 8 ЗаконаРФ «О налогена добавленнуюстоимость»расчеты по НДСдолжны предоставлятьсяООО «Альянс– Импекс - Контракт»непосредственнов инспекциюМНС РФ № 28 по ЮЗАОгорода Москвыежеквартально.ИнспекцияМинистерствапо налогам и сборам РФподтвердила,что налоговыхдекларацийот ООО «Альянс– Импекс - Контракт»не поступало.
На то, что ООО«Альянс – Импекс- Контракт»занималасьименно реализациейпродукциисвидетельствуютленты фискальныхотчетов кассовыхаппаратов,которые подтверждаютпоступлениеденежных средствв кассу ООО«Альянс – Импекс- Контракт». Апоскольку врозничнойторговле моментоплаты товарасовпадает смоментом егоотгрузки, тофакт поступленияденежных средствв кассу ООО«Альянс – Импекс- Контракт»является фактомреализациитовара. То, чтоООО «Альянс– Импекс - Контракт»занималосьименно розничнойторговлей,свидетельствуютего учредительныедокументы.
Также встаетвопрос о размереналоговойставки. ПосколькуШмелев реализовалтовар, выручкаот реализациикоторого подлежитналогу с продаж,и товар, выручкаот которогоне подлежитналогу с продаж(молочную продукцию),то он обязанбыл вести отдельныйучет этих товаров.Такой учет невелся, и восстановитьего не являетсявозможным.
Что же касаетсяНДС, то здесьтоже многонеясного. Молочнаяпродукция ихлебобулочныеизделия, которыереализовалисьШмелевым вместес другими продуктамипитания, облагаютсяпо ставке НДС 10 %, в то время какдругие продукты- по ставке 20 %. Ноэтот вопросрегулируетсязаконодательствоми, в соответствиис п.7 ст. 3 Налоговогокодекса РФ,применяетсяставка НДС вразмере 10 % ковсему объемуреализованнойпродукции /16/.
По признакампреступления,предусмотренногоч. 1 ст. 199 УК РФ Шмелевбыл задержанв соответствиисо ст. 91 УПК РФи ему была избранамера пресеченияподписка оневыезде принадлежащемповедении.
Шмелевымбыло поданоходатайствоо прекращенииуголовногодела в связис отсутствиемсостава преступления.Шмелев сослалсяна следующиеобстоятельства:
1) В соответствиисо статьей 29УК РФ преступлениесчитаетсяоконченным,если в деяниисодержатсявсе признакисостава преступления,предусмотренногоУК РФ.
В данномслучае часть1 статьи 199 УК РФобязательнымусловием наступленияуголовнойответственностиявляется наличиекрупного размерасокрытогоналога, более1000 минимальныхразмеров оплатытруда, на моментокончанияпреступления.
2) Шмелев отмечает, чтов пункте 5 Постановленияпленума верховногосуда от 4 июля1997 года № 8 разъясняетсято, что преступление, предусмотренноестатьей 199 УКРФ, считаетсяоконченнымс момента фактическойнеуплаты налогаза соответствующийналогооблагаемыйпериод в срок,установленныйналоговымзаконодательством.
Налогооблагаемыйпериод по налогуна добавленнуюстоимостьустанавливаетсясроком 3 месяцасогласно статье8 Закона РФ «Оналоге на добавленнуюстоимость»от 6 декабря1991 года.
3) По данномуделу моментпреступлениясчитаетсяоконченнымс момента фактическойнеуплаты налогаза налогооблагаемыйпериод в установленныйзаконом срок.
Ни по налогус продаж, ни поналогу на добавленнуюстоимость сумманеуплаченногоналога не превысила1000 МРОТ за налогооблагаемыйпериод.
Следовательно,по мнению Шмелева,обязательноеусловие наступленияуголовнойответственностипо ст. 199 УК РФотсутствует.
Прокурорвозразил противудовлетворенияходатайства,полагая, чтоданное преступлениеявляетсяпродолжаемым.
Суд отклонилходатайство,ссылаясь напримечаниек статье 199 УКРФ. Позициясуда кажетсяправильной,поскольку, какверно отметилпрокурор, действияШмелева можноквалифицироватькак продолжаемоепреступление,то есть складывающимсяиз ряда идентичныхили сходныхактов действияили бездействия,направленныхк общей цели,составляющихв итоге единоепреступление.И вывод подсудимогооб отчетномпериоде, неуплаченныйналог за которыйне составляеткрупный размер,является ошибочным.
А, следовательно,Шмелев подлежитответственностипо ч. 1 ст. 199 УК РФ,т. к. в примечаниек этой статьеговорится, что уклонение отуплаты налоговили страховыхвзносов вгосударственныевнебюджетныефонды с организацийпризнаетсясовершеннымв крупном размере,если сумманеуплаченныхналогов и (или)страховыхвзносов вгосударственныевнебюджетныефонды превышает1000 МРОТ, т. е. 450 000рублей.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Стремлениемналогоплательщиковуклонятьсяот налогообложенияи уплаты налогови обязательныхплатежей государствопротивопоставляет,кроме прочих,по возможностиадекватныеформы и методыправовой защиты,включая установленныеуголовнойответственностиза общественно-опасныенарушенияналоговогозаконодательстваи созданиефедеральныхорганов налоговойполиции, специализирующихсяна предупреждении,пресечениивыявлении ирасследовании.
Изаконодательствоо налоговойсистеме, налоговыхправонарушенияхи преступлениях,и впервые созданнаяв России налоговаяполиция, и еёзаконодательная и ведомственнаянормативнаябаза проходятпериод становления,когда далеконе всем ясныи понятны вопросыоптимальногоправовогорегулирования,правопримененияи управленияправоприменительнойдеятельностив борьбе с налоговымиправонарушениямии преступлениями.
Уклонениеот подачи декларацийо доходах приобреломассовый характер.Сокрытие доходов,противодействиетребованиямналоговойслужбы, либоих неисполнениев целях сокрытиядоходов и неуплатыналогов представляетсобой обычноеявление в жизнипредпринимателей,коммерсантов,бизнесменов,да и не толькоэтих лиц.
Налоговыепреступленияи правонарушениялатентны, чемув немалой степениспособствуетнеэффективнаяпока деятельностьсоздаваемыхналоговых иправоохранительныхорганов, которыене обеспечиваютрешительногопресеченияпреступныхдеяний и неотвратимостинаказания.
Имеютместо безответственность,равнодушие,а также равнодушноеотношение кпреступникам,что в большойстепени способствуетросту и развитиюпреступленийв сфере налогообложения.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
2. ПРАКТИЧЕСКИЙРАЗДЕЛ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ЛИТЕРАТУРА
ЛИТЕРАТУРА
1. Положениео государственномпромысловомналоге 1917года. Домашнийадвокат, 1997 № 6. –с. 17
2. Уголовныйкодекс РСФСР.– М.: Статут, 1997. – 156 С.
3. ПостановлениеПленума ВерховногоСуда СССР от20.05.1933. Журнал российскогоправа, 2002 № 18. – с.13 - 23
4. КонституцияРФ. – М.: Юрайт, 2000. – 46 С..
5. ГуреевВ. И. Налоговоеправо. – М.: Ось– 89, 1998. – 521 С.
6. Гражданскийкодекс РФ. –М.: Инфра – М, 2003.– 372 С.
7. Бабрах Д.И. Административноеправо. – М.: Проспект,2000. – 439 С.
8. Кодекс обАдминистративныхправонарушенияхРФ. – М.: Инфра-М,2003. – 205 С.
9. Закон «Офедеральныхорганах налоговойполиции»от 24.06.1993 № 5238-I. – М.:Юрайт, 2003. – 45 С
10. Налоговыйкодекс РФ. –М.: Инфра – М, 2003.– 304 С.
11. Уголовныйкодекс РФ. –М.: Инфра – М, 2003.- 186 С.
12. Закон"Об основахналоговойсистемы в РоссийскойФедерации"от 27.12.1991 № 2118. – М.: Юрайт,2003. – 25 С.
13 .Игнатов А. Н.,Красиков Ю. А.Уголовное правоРоссии. – М.: Норма, 2000. – 479 С.
14. ПостановленииПленума ВерховногоСуда РФ № 8 "Онекоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов"от 04.07.1997. Журналроссийскогоправа. 2002. № 18. – с.4 – 12
15 ДекретСовета народныхкомиссаров«О взиманиипрямых налогов».Экономикаи жизнь. 1986. № 6. –с. 5 – 6
16. Закон РФ«О налоге надобавленнуюстоимость»№ 1992-1 от 6.12.1991. Экономикаи жизнь. 2001. № 17. –с. 18 - 24
17. Закон РФ« О налогес продаж » от17.03.1999. № 14. Экономикаи жизнь. 2000. № 5. –с. 3 - 5