Заведомая искаженность (ложность) данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово-хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.
Анализ1 показывает, что сведения о доходах и (или) расходах используются при исчислении налогов на прибыль от различных видов деятельности. Порядок учета доходов и расходов регламентируется помимо Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и другими, а именно: Законами РФ от 13 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов от страховой деятельности"; от 12 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов банков" и др.
При исчислении же налогов на имущество данных о доходах и расходах не требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для сельскохозяйственных угодий он, например, устанавливается исходя из их качества и месторасположения.
Не требуются данные о доходах или расходах и при исчислении налога на имущество предприятий, налога на добавленную стоимость, акцизы, налога на операции с ценными бумагами, а также специального налога, направленного на образование дорожных фондов.
Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой базы.
Для признания деяний преступными необходимо установление причинной связи соответствующих действий (бездействия) с нанесением государству крупного ущерба, т.е. неуплатой в бюджет налога в сумме, превышающей тысячу минимальных размеров оплаты труда. Закон не дает разъяснений, каким образом должно быть совершено уклонение от уплаты налогов: в результате разового или многократного сокрытия.
Например, налоговой инспекцией установлено, что руководитель фирмы совместно с главным бухгалтером неоднократно умышленно уклонялись от уплаты налогов. Хотя в каждом отдельном случае размер неуплаченного налога не являлся крупным, однако за два года сумма эта превысила тысячу минимальных размеров оплаты труда. Можно ли в подобных случаях складывать мелкие суммы уклонения от уплаты налогов и квалифицировать такие действия как преступление?
Представляется, что на этот вопрос следует ответить утвердительно, правда, необходимо определить, входят ли все эти деяния в состав единого продолжаемого преступления или каждое из них является самостоятельным составом.
В данном случае необходимо исходить из общих положений уголовного права в отношении продолжаемого преступления. Можно выделить понятие систематичности противоправных деяний, которые образуют единое преступление. Эти противоправные деяния должны быть внутренне связаны между собой единством намерения и цели. Систематичность совершения противоправных деяний, которые в отдельности сами по себе не преступны, в данном случае является признаком единого преступления.
При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения минимальных размеров оплаты труда.
Другим способом уклонения от уплаты налогов с организаций является "сокрытие других объектов налогообложения", совершенное в крупном размере. Это умышленная деятельность, направленная на формирование ложного представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера подлежащих уплате налогов с последующим использованием неуплаченных средств по своему усмотрению.
Исходя из анализа данной диспозиции следует, что уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы с организаций совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, а уклонение от уплаты других налогов - путем сокрытия объектов налогообложения. Для налогов на имущество, косвенных и целевых налогов такое утверждение является верным. Но при этом возникает вопрос: может ли быть совершено уклонение от уплаты налога путем сокрытия таких объектов налогообложения, которыми являются доход и прибыль? Следует учесть, что сокрытие может быть как полным, так и частичным.
Частичное сокрытие дохода (прибыли) совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. При полном сокрытии дохода (прибыли) данные о доходах могут и не вноситься в бухгалтерские документы (например, если вообще не ведется бухгалтерский учет).
Уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы организации может быть совершено и путем сокрытия объекта налогообложения, т.е. прибыли или дохода (в связи с этим вторую часть диспозиции данной статьи следовало бы сформулировать без употребления термина "других", т.е. "...путем сокрытия объектов налогообложения...").
Объекты налогообложения указаны в ст. 38 Части 1 НК РФ.
Следует также отметить, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогами в широком смысле слова понимается совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, которые образуют налоговую систему. В связи с этим возникает вопрос: все ли сборы, пошлины и обязательные платежи есть налоги и может ли образовывать состав преступления уклонение от уплаты сборов, пошлин и других платежей, входящих в налоговую систему?
Экономисты видят различие между этими понятиями. Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене.
Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного "расхода". Задача налогового законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги). Однако налоги никогда не бывают индивидуально возмездными.
Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины выплачиваются в связи с услугой, которую оказывает государственный орган, действия в общих интересах и реализуя свои властные функции.
Ранее разграничение между пошлиной и сбором проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если средства поступали в бюджет, они назывались пошлиной; если платежи поступали в пользу организации - сбором. Сейчас сбором в основном называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, за использование местной символики и т.д.). Пошлины уплачиваются за совершение юридически значимых действий (выдача паспорта, принятие дела к судебному рассмотрению и т.п.).
Не имеют финансового значения, присущего налогам, и обязательные платежи (например, в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и т.п.).
Тем не менее, пошлины, сборы и другие обязательные платежи, не являясь налогом, Законом от 25.06.1998 №92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс РФ» введены в состав преступления.
Исходя из всего сказанного выше объективная сторона рассматриваемого состава преступления состоит в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций путем сокрытия объектов налогообложения (земельных площадей различного назначения, имущества предприятия, оборотов по реализации товаров, стоимости выполненных работ и оказанных услуг, стоимости реализуемых подакцизных товаров, цены договора и регистрации проспектов эмиссии ценных бумаг, стоимости реализованных горюче-смазочных материалов, выполненных и предоставленных услуг пользователям автомобильных дорог и др.).
Действия по сокрытию могут быть самыми разнообразными, включая внесение в бухгалтерские документы искаженных данных об этих объектах как в натуральном исчислении, так и в стоимостном выражении, искажение, подделку, отсутствие бухгалтерского учета либо уничтожение бухгалтерских документов.