Стандарты второго раздела содержат правила выполнения работ предварительной и заключительной стадии аудита, а также планирования и выполнения аудиторских проверок.
В составе стандартов, определяющих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных заданий (третий раздел), следует выделить правила, регулирующие общие вопросы, такие, как «Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, требования к их оказанию (выполнению)», «Заключение договора на оказание (выполнение) сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий», «Заключения и отчеты по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям», а также правила по видам услуг и заданий. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.
Группы стандартов аудита, такие как «Ответственность», «Планирование аудита», «Внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Использование работы третьих лиц», «Аудиторское заключение и отчеты», «Специализированные области», предназначенные для комплексного методологического, организационного, информационно - методического обеспечения процесса аудиторской проверки и выполняющие роль инструментальных средств аудита, необходимо сгруппировать не только по назначению, но и по технологическому признаку. Такая группировка является необходимым условием выполнения ВСАО требования представлять описание комплексного подхода аудиторской фирмы к организации и технологии проведения аудита.
Рекомендации ученых и специалистов, практика аудита дают основание считать основными стадиями аудита такие, как предварительная, планирование, проверка, заключительная. [3]
На предварительной стадии осуществляются ознакомление с деятельностью экономического субъекта, экспресс - анализ финансового состояния организации - клиента, принимается решение о работе с клиентом, осуществляется при необходимости подготовка письма - обязательства перед клиентом и заключается договор на оказание аудиторских услуг.
На стадии планирования аудита производится оценка системы внутреннего контроля, уровня существенности искажений показателей бухгалтерской отчетности, аудиторского риска, составляются общий план и программы аудита.
В ходе аудиторской проверки реализуются общий план и программы аудита, осуществляется документальное оформление материалов аудиторской проверки, уточняются аналитические расчеты, корректируются документы, подготовленные на этапе планирования.
На заключительной стадии формируются аудиторское заключение, отчеты для клиента и другая письменная информация.
Таблица дает представление об использовании основных правил (стандартов) аудиторской деятельности, отнесенных к инструментальным, на различных стадиях аудита. Например, как следует из Стандарта аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», при получении аудиторских доказательств в ходе аудита аудиторская организация должна руководствоваться Правилами «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», «Аудиторские доказательства», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Аудиторская выборка».
Состав ВСАО по стадиям аудита определяется необходимостью формирования правил применения отдельных инструментальных средств при реализации соответствующих работ каждой стадии.
К основным внутренним Стандартам аудиторской организации, обеспечивающим осуществление предварительной стадии аудита в соответствии с перечнем выполняемых работ, следует отнести такие, как «Обследование экономического субъекта», «Оценка финансового состояния экономического субъекта», «Заключение договора на проведение аудита».
Стадии планирования аудита соответствуют такие основные стандарты аудиторской организации, как «Изучение и оценка системы внутреннего контроля», «Оценка существенности», «Оценка аудиторского риска», «Разработка общего плана и программы аудита».
Стандарты «Отчет о выполнении плана и программы аудита», «Действия аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» целесообразно отнести к стадии аудиторской проверки.
В соответствии с назначением заключительной стадии основными обеспечивающими ее выполнение стандартами являются «Виды и условия аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Подготовка отчета аудитора и другой письменной информации для клиента», «Последующие события», «Заключение по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям».
В составе внутренних стандартов аудиторских организаций следует выделить правила по объектам аудита, к которым относятся, в частности, производственно - хозяйственные (технико - экономические), финансово - экономические процессы в деятельности проверяемых хозяйствующих субъектов, а также их элементы - ресурсы, результаты и операции деятельности.
Положения внутренних стандартов аудиторских организаций целесообразно скомпоновать не только по стадиям и объектам аудита, но и по субъектам, обеспечивающим выполнение аудиторских работ. Согласно Стандарту "Внутрифирменный контроль качества аудита" профессиональные сотрудники аудиторской организации как субъекты аудита с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, могут быть разделены на категории: руководители аудиторской организации; руководители аудиторских проверок; старшие аудиторы (руководители звеньев или групп); рядовые участники аудиторских проверок. В фонде внутренних стандартов аудиторских фирм следует предусмотреть правила действий каждой категории сотрудников при выполнении аудиторских работ по стадиям и объектам аудита.
Таким образом, рассмотрение представленных в специальной литературе вариантов классификаций международных и российских правил аудиторской деятельности, внутренних стандартов аудиторских организаций, анализ объектов и стадий аудиторской деятельности, состава выполняемых на каждой стадии работ позволили установить, что внутренние стандарты аудиторских организаций следует классифицировать:
по разделам, соответствующим общим положениям организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм, выделению в содержании аудиторской деятельности собственно аудита, сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий;
по роли в осуществлении деятельности аудиторской организации (обеспечивающие и функциональные);
по группам, объединяющим инструментальные средства аудита, соответствующие рекомендованным во внешних правилах аудиторской деятельности;
по этапам (стадиям) аудита и выполняемым на каждом этапе работам;
по объектам и при необходимости по субъектам аудита, обеспечивающим выполнение аудиторских работ.
Предлагаемая классификация ВСАО способствует преемственности рассматриваемых стандартов по отношению к внешним международным и отечественным правилам аудиторской деятельности. Требованиям преемственности и непротиворечивости, полноты и детализации внутренних стандартов аудиторских организаций отвечает системный подход к их разработке, основанный на комплексном изучении исследуемого объекта как совокупности взаимосвязанных элементов, с одной стороны, и как единого целого с учетом внешних связей - с другой. [4]
подход предполагает не только выявление роли каждого стандарта в обеспечении процесса деятельности аудиторской организации, но и учет взаимосвязей между аудиторскими стандартами. Применение положений различных стандартов при разработке других правил соответствует нормативному подходу к их формированию.
Например, при выполнении Правила аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» рекомендуется использовать такие стандарты, как «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» и др.
Сочетание системного и нормативного подходов, позволяющих принять во внимание не только взаимосвязи между стандартами аудиторской деятельности, но и рекомендуемые внешними стандартами правила, дает возможность сформировать ряд внутренних стандартов аудиторских организаций.
Аудиторские процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» и другим стандартам аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур. Выделяются процедуры аудиторские по существу и процедуры тестирования. Тест средств контроля - разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля. Процедура аудиторская по существу включает детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитическую процедуру.