12. МСБУ (LAS20)- Учет правительственных субсидии и раскрытие информации о правительственной помощи
Введение
«МСФО представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составления отчетности, и собственно стандарты финансовой отчетности»
МСФО главным образом регулирует составление финансовой отчетности, а уже через отчетность оказывают влияние на ведение бухгалтерского учета. Отчасти с этим связаны и изменения в названии самих МСФО. Доапреля 2001 г. международныестандартыназывалисьInternational Accounting Standards (IAS), послеэтойдатыониназываютсяInternational Financial Reporting Standards (IFRS).
Цель МСФОсостоит в координации учетных стандартов, для того чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечить на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия управленческих решений ее пользователями.
Совет по МСФО определил основные задачи МСФО: определить порядок подготовки о представления финансовой отчетности; установить критерии признания отдельных статей и операций в финансовой отчетности; классифицировать объекты учета; стандартизировать порядок отражения объектов учета в отчетности; рекомендовать методы оценки объектов учета; определить объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (InternationalAccountingStandardsCommittee, IASC) был создан 29 июня 1973 г. представителями профессиональных организаций крупнейших развитых стран мира: Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, США. В дальнейшем в работе КМСФО принимали участие профессиональные организации более 150 стран.
В 2001 г. КМСФО (IASC) был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) (InternationalAccountingStandardsBoard, IASB). СМСФО – это неправительственная профессиональная организация. В соответствии с Уставом данная организация преследует следующие цели:
– разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, доступных для понимания и применимых на практике глобальных бухгалтерских стандартов, предусматривающих формирование качественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности с целью оказания помощи участникам мировых рынков капитала и другим пользователям информации в принятии экономических решений;
– широкое распространение стандартов и обеспечение их единообразной интерпретации;
– активная работа с органами, устанавливающими национальные стандарты, для достижения конвергенции этих стандартов с МСФО в интересах высококачественного решения учетных задач.
Основным международным стандартом, рассматривающим государственные субсидии, является МСФО (IAS) 20. Он был выпущен в 1983 г. и переиздан в новом формате в 1994 г. без существенных изменений. МСФО (IAS) 8 — «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», который исключил понятие чрезвычайных статей, привел к внесению поправок в стандарт в декабре 2003 г. В январе 1998 г. Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) выпустил интерпретацию, в которой рассматриваются некоторые формы государственной помощи, ПКИ-10 — «Государственная помощь — отсутствие конкретных связей с операционной деятельностью». Государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам, исключаются из сферы применения МСФО (IAS) 20 и рассматриваются в МСФО (IAS) 41 — «Сельское хозяйство».
Природа государственных субсидий и государственной помощи
МСФО (IAS) 20 следует применять к «учету государственных субсидий и к раскрытию информации о них, а также к раскрытию информации о прочих формах государственной помощи». Отсюда следует, что различие между государственными субсидиями и прочими формами государственной помощи важно, поскольку требования стандарта к учету применяются только в отношении субсидий.
А. Государственная помощь
Государственная помощьопределяется как «действия государства, предназначенные для предоставления экономических выгод предприятию или ряду предприятий, соответствующих определенным критериям». Государственная помощь принимает различные формы, «различающиеся как с точки зрения характера предоставляемой помощи, так и с точки зрения условий, на которых она предоставляется». Однако такая помощь не включает в себя выгоды, предоставленные лишь косвенно, через действия, касающиеся операционных условий в целом, например, обеспечение инфраструктуры в развивающихся областях или установление определенных ограничений для конкурентов.
Б. Государственные субсидии
Государственные субсидии — это особая форма государственной помощи. В соответствии с МСФО (IAS) 20 государственные субсидиипредставляют собой помощь, оказанную государством, в форме предоставления ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности предприятия. В стандарте определяются следующие виды государственных субсидий:
· субсидии, относящиеся к активам, представляют собой государственные субсидии, основное условие предоставления которых заключается в том, что предприятие, удовлетворяющее критериям для их получения, должно купить, построить или иным образом приобрести внеоборотные активы. К этим условиям могут также прилагаться вторичные условия, ограничивающие вид или местоположение активов или периоды, в течение которых они должны быть приобретены или находиться в собственности предприятия;
· субсидии, относящиеся к доходам, представляют собой государственные субсидии, отличные от субсидий, относящихся к активам.
Стандарт рассматривает термин «государство» как термин, включающий в себя государственные агентства и аналогичные органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными. Государственные субсидии не включают:
a. помощь, к которой невозможно обоснованно отнести какую-либо стоимость, например безвозмездные технические или маркетинговые консультации и предоставление гарантий;
b. получение кредитов по ставкам ниже рыночных, которые являются формой государственной помощи, при этом выгода не определяется количественно посредством начисления условных процентов;
c. операции с государством, которые не могут быть выделены из обычных торговых операций предприятия, например, когда предприятие получает выгоды от государственной политики закупок.
Такие исключенные статьи должны рассматриваться как соответствующие требованиям стандарта к раскрытию информации в отношении государственной помощи.
2.Сфера применения
МСФО (IAS) 20 следует применять к учету государственных субсидий и к раскрытию информации о них, а также к раскрытию информации о прочих формах государственной помощи, однако стандарт не рассматривает:
a. «специфические проблемы, возникающие в связи с учетом государственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе дополнительной информации аналогичного характера;
b. государственную помощь, предоставленную предприятию в форме выгод, которыми можно воспользоваться при определении налогооблагаемого дохода, или размер которых определяется либо ограничивается на основе обязательства по уплате налога на прибыль (например, освобождение от налога на прибыль, налоговые скидки на инвестиции, разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль);
c. государственное участие в капитале предприятия;
d. государственные субсидии, регулируемые МСФО (IAS) 41».
Причина исключения выше заключается в том, что ранее действовавший Комитет по МСФО счел, что разрешенное МСФО (IAS) 20 представление государственных субсидий в виде вычета из балансовой стоимости актива не соответствует модели справедливой стоимости, согласно которой актив оценивается по его справедливой стоимости.
Интересно, что при выпуске МСФО (IAS) 40 — «Инвестиционная недвижимость», в котором применяется аналогичная модель справедливой стоимости к инвестиционной недвижимости, Комитет по МФСО не ввел никаких требований в отношении государственных субсидий в этом стандарте, а также не пересмотрел МСФО (IAS) 20 с учетом этого вопроса. Возможно, причина заключается в том, что государственные субсидии в секторе инвестиционной недвижимости представляют собой относительно редкое явление по сравнению с сельскохозяйственным сектором.
Однако одним из вопросов, рассмотренных ПКИ, является ситуация в некоторых странах, когда государственная помощь предоставляется предприятиям в определенных регионах или секторах промышленности, однако при этом не устанавливается никаких условий, непосредственно связанных с операционной деятельностью соответствующего предприятия. В январе 1998 г. ПКИ определил, что такие формы государственной помощи должны рассматриваться как государственные субсидии. Это решение было направлено на то, чтобы избежать заключения о том, что такие формы помощи не регулируются стандартом и могут относиться непосредственно на собственный капитал.
В случае концессионных договоров оказания услуг между государственным и частным секторами, государство может предоставить концессионеру определенные активы. В подобной ситуации необходим тщательный анализ для определения того, необходимо ли учитывать все соглашение в соответствии с Интерпретацией IFRIC 12«Концессионные договоры оказания услуг», и для оценки того, содержит ли оно государственную субсидию. Концессионные договоры оказания услуг рассматриваются ниже.
Хотя предоставление прав на осуществление выбросов и сертификатов на использование возобновляемых источников энергии, как правило, соответствуют определению государственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20, сами права и сертификаты являются нематериальными активами.