Специфика отражения отдельных хозяйственных операций в учете. Основной подход к ведению учета и составлению отчетности в Германии — осторожность и ориентированность на пользователей финансовой отчетности (кредиторов), поэтому активы оцениваются, скорее, по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Такая философия уходит корнями в 1920-е гг. прошлого столетия — времена экономического кризиса. Пользователи должны в первую очередь увидеть в финансовой отчетности максимум обязательств, которые может иметь предприятие, и минимум его активов. Если в итоге оказывается больше активов и меньше обязательств, то кредитор не рискует. Во всех областях учета немцы предпочитают «осторожную» оценку в отношении как активов, так и обязательств.
Рассмотрим для примера оценочные резервы. Они образуются в отчетности как на прогнозируемые убытки, так и на предстоящие расходы (например, на обязательный текущий ремонт оборудования). Первая группа резервов возникает, когда собственные обязательства по сделке на отчетную дату превышают возможные выгоды от сделки (даже если на момент заключения сделки такой ситуации еще не было). Резервы образуются и в случае, когда расходы по производству и реализации будущей продукции превысят экономическую выгоду от ее продажи. Такая ситуация может возникнуть при наличии длительного цикла изготовления продукции.
Особенности учета валютных и финансовых операций. Валютные операции учитываются по курсу на дату осуществления сделок, а курсовая разница, возникающая в момент платежа, учитывается в прибыли или убытке текущего периода. Учет инфляции немцам незнаком, поскольку в Германии темпы инфляции низкие. Он играет роль лишь в случае составления консолидированной отчетности, если дочерняя компания расположена в стране с гиперинфляцией.
Особенности учета основных средств компании. Основные средства отражаются в отчетности по стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации. Переоценка основных средств обычно не производится, а альтернативного принципа учета (как по МСФО) нет. При долгосрочном падении рыночной стоимости основных средств ниже их остаточной стоимости обязательна их уценка до уровня рыночной стоимости. При последующем повышении рыночной стоимости в определенных условиях возможна переоценка основных средств в рамках ранее произведенной уценки (не выше изначальной остаточной стоимости с учетом расчетной амортизации за период произведенной уценки).
Большинство предприятий при составлении финансовой отчетности пользуется налоговыми нормами амортизации для упрощения составления финансовой и налоговой отчетности. Однако следует отметить, что налоговые нормы амортизации очень близки к реальным нормам и регулярно пересматриваются.
Особенности составления периодической финансовой отчетности. В Германии нет официального требования составления промежуточной отчетности. Другими словами, теоретически компания обязана составлять отчетность лишь один раз в год. Однако на практике такое возможно нечасто, так как существуют требования бирж, акционеров, владельцев и банков о представлении отчетности не раз в год, а чаще, причем во все более короткие сроки. Поэтому Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности недавно выпустил специальный стандарт по составлению промежуточной отчетности, ограничивающий такие требования.
Годовой отчет. Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и отчета руководства о состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет собой описание руководством предприятия основных фактов (внешних и внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем. Данный отчет дополняет финансовую отчетность и должен предоставлять ее пользователям дополнительную информацию о наиболее вероятном развитии компании в ближайшее время.
Годовой финансовый отчет должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчетным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчетным периодом. Годовая отчетность всех компаний, за исключением малых, подлежит аудиту независимыми аудиторами.
Штрафные санкции за нарушения, связанные с составлением и представлением финансовой отчетности, различные: начиная от административных штрафов за непубликацию или опоздание с публикацией отчетности (до 5 000 евро) вплоть до лишения свободы сроком до трех лет и крупных денежных штрафов в случае искажения отчетности должностными лицами компании или ее аудиторами.
Специальные ограничения, накладываемые законодательством Германии на деятельность компаний. В Германии основой для определения дивидендов, выплачиваемых акционерам, и расчета налогов может служить только отчетность, составленная по национальным стандартам. Поэтому дочерние компании — резиденты Германии, отчетность которых консолидируется по МСФО или иным национальным стандартам на уровне материнской компании, все равно обязаны составлять финансовую отчетность по немецким стандартам (HGB). Исключением может быть случай, когда все акционеры дают согласие на то, чтобы компания не представляла индивидуальную финансовую отчетность по немецким стандартам. Такое согласие должно даваться ежегодно, о чем необходимо указывать в консолидированной отчетности материнской компании. На практике подобные ситуации фактически отсутствуют.
Таким образом, если консолидированная отчетность холдинга составляется по МСФО либо иным национальным стандартам (если акционерами или головной компанией является резидент другой страны), дочерние компании вынуждены вести практически тройной учет: составлять индивидуальную финансовую и индивидуальную налоговую отчетности по немецким стандартам, а также отчетные формы для вышестоящей консолидированной отчетности. Такие отчетные формы в Германии имеют специальное название «НВII» (примерный перевод — вторая финансовая отчетность). Они могут быть составлены как по национальным стандартам с учетом отличной от материнской компании учетной политики, так и по МСФО, US GAAP, UK GAAP, российским либо иным стандартам в зависимости от требований материнской компании.
Теоретически компании в Германии имеют право выбора, какую индивидуальную финансовую отчетность публиковать — составленную по национальным стандартам или по МСФО. Однако на практике большинство компаний, не котируемых на биржах, составляют отчетность по немецким стандартам, поскольку основой для выплаты дивидендов и для налогообложения является финансовая отчетность по немецким стандартам, а МСФО достаточно сложны.
Финансовая отчетность по немецким стандартам является основой для расчета налогов, в частности налога на прибыль. Он исчисляется на основе показателей финансовой отчетности путем исключения невычитаемых расходов и необлагаемых доходов и включения определенных доходов и расходов, не учтенных в финансовой отчетности. Часть налогов, например, налог на имущество, имеет свои методы расчета и может не основываться на показателях финансовой отчетности. Однако базовый принцип заключается в том, что финансовая отчетность является основой для расчета налогов. Более того, существует принцип двойной определенности, согласно которому определенные налоговые льготы можно использовать, если данные методы применяются также в финансовой отчетности. Например, ускоренная амортизация основных средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она применяется и в финансовой отчетности.
Причина такого подхода в том, что индивидуальная финансовая отчетность составляется в основном средним и малым бизнесом. Здесь же речь идет именно о том, чтобы уменьшить нагрузку таких компаний и позволить им по возможности составлять единый пакет отчетности либо ограничить необходимые поправки до разумного минимума.
Однако процесс сближения национальной отчетности с МСФО развивается. Так, немецкое правительство пообещало освободить компании, составляющие отчетность по МСФО, от подготовки отчетности по национальным стандартам. Но в настоящее время компании освобождаются лишь от публикации отчетности по немецким стандартам (но составлять ее обязаны) в случае публикации отчетности по МСФО.
Очевидно, что в будущем круг компаний, обязанных составлять отчетность по МСФО, будет расширяться, но пока получается, что только часть всех компаний, подготавливающих финансовую отчетность для акционеров, кредиторов и иных пользователей, делает это в соответствии с МСФО. На это указывает и статистика: отчетность по МСФО в Германии составляют 1 300—1 400 котируемых, в большинстве своем крупных компаний.
Система учета и отчетности в Германии является объектом постоянных дискуссий. Их острота объясняется как раз тем фактом, что финансовая отчетность немецких предприятий находится в постоянном противоборстве интересов составления отчетности по международным стандартам, с одной стороны и налоговой отчетности — с другой.
Согласно общему мнению в Германии составление финансовой отчетности по МСФО в нынешнем виде для малого и среднего бизнеса неэффективно и ненужно. Поэтому участию в обсуждении нового проекта стандарта МСФО для мелкого и среднего бизнеса уделяется особое внимание.
Таким образом, в последние десятилетия наметилась тенденция устойчивых преобразовательных процессов в бухгалтерском учете Германии. Однако, несмотря на влияние процессов глобализации, различия между МСФО и национальными стандартами Германии остаются весьма значительными.
Заключение.
Организация и практика бухгалтерского учета в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и др.