Таким образом, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате. Согласно п.1 ст.167 для целей исчисления налога на добавленную стоимость дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, то применяется первый способ определения даты реализации, т.е. по отгрузке.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. В целях исчисления налога на добавленную стоимость дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления в ООО «ПМК-90» определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
В целях исчисления налога на добавленную стоимость дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Формирование цены товара имеет большое значение с точки зрения оптимизации налогообложения. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст.40 Налогового кодекса РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать. Так, согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в пункте 3, рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:
- во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;
-во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20 процентов. Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40 НК РФ).
Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях. В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств. Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты" поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга.
3.2.2 Оптимизация через договор
Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров.
Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов.
Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения в ООО «ПМК-90». На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора.
Перед рассмотрением методики экономико-правового анализа (экспертизы) договора, на основе элементов:
1) анализ участников договора, то есть, кто является стороной по договору;
2) анализ предмета договора;
3) анализ вида деятельности;
4) анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;
5) анализ порядка определения и формирования цены договора;
6) меры ответственности сторон по договору;
7) специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.
Наибольший интерес вызывает, прежде всего, анализ участников договора. Анализ данного элемента является начальным. Так, определение статуса контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:
- является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;
- появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.
1) При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо учитывать, что с 1 января 2001 года (момента вступления в силу части 2 Налогового кодекса РФ), плательщиками налога на добавленную стоимость являются:
- российские и иностранные юридические лица;
-международные организации;
-филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций;