Однако окончательный вывод о поддельности подписи может быть сделан только после специальной почерковедческой экспертизы. В зависимости от полномочий ревизора он может изъять подлинники или сделать ксерокопии подозрительных документов. Для проведения почерковедческой экспертизы необходимы только подлинные документы, так как такие характеристики росписи, как степень нажима, на ксерокопии не отражаются. Внутренним ревизорам или контролерам необходимо согласовать с руководством порядок своих действий в таких ситуациях; • путем двойного учета документов — присвоение наличных денежных средств кассиром путем учета дважды одного и того же документа или двух документов, подтверждающих одну операцию. Как ни парадоксально, такой способ хищений получил распространение в связи с выходом закона, обязавшего при осуществлении наличных расчетов с юридическими лицами выдавать чеки контрольно-кассовой машины. Одновременно порядок кассовых операций в РФ, утвержденный Банком России, обязывает выдавать юридическим лицам квитанцию приходного кассового ордера. Поэтому на один платеж возможно получение двух документов: кассового чека и квитанции кассового ордера, что может использоваться недобросовестными кассирами, которым предоставляются оба документа. Кроме того, аналогичная ситуация возможна с путевками, когда приносят и кассовый чек на стоимость путевки, и в самой путевке — бланке строгой отчетности — указано «оплачено». Кроме этого, возможно наличие дубликатов документов, которые запрашиваются у получателя денег якобы из-за «потери» основного документа. Выявление таких задвоенных сумм является крайне сложным, в основном из-за незначительности суммы и значительного объема аналогичных мелких реальных хозяйственных операций. Поскольку дата таких платежей одинаковая, они, вероятнее всего, подложены в документах одного отчетного периода, или, по крайней мере, двух соседних. Часто один документ пришивается как основание списания подотчетной суммы, а другой — как основание выдачи наличных денежных средств из кассы. Может помочь только хорошая память ревизора, который может запомнить название организации-продавца или приобретенный предмет.
Вместе с тем любое подозрение нуждается в тщательной проверке и доказательствах. Например, в ходе проверки выявлено наличие чека от организации Х на сумму 2500 руб. от 15 марта 2005 г. и квитанции к приходному кассовому ордеру от организации Х на сумму 2500 руб. от 15 марта 2005 г., в которой указано «за картридж». Каждый из этих документов подложен в основание списания суммы наличных денежных средств в сумме 2500 руб., итого на 5000 руб. По объяснениям кассира, она утром купила катридж для распечатывания годового бухгалтерского отчета и ей дали кассовый чек. Поскольку объем печати был большой, во второй половине дня потребовалось купить новый катридж, что она и сделала, и ей дали квитанцию приходного кассового ордера. Почему ей дали разные документы на две покупки, она не знает — пусть ревизор спросит у организации-продавца. Конечно, в такой ситуации ревизор вряд ли будет инициировать встречную проверку организации-продавца. Однако и обвинить кассира в мошенничестве у ревизора не будет достаточных доказательств. Обнаруженный факт следует указать в акте ревизии, но трактовать его скорее всего следует как отсутствие надлежащей системы внутреннего контроля, которая допускает неоднозначно трактуемые ситуации;
• путем намеренной арифметической ошибки — присвоение наличных денежных средств кассиром путем совершения намеренной ошибки в подсчете итогов прихода и расхода наличных денежных средств в кассе. На практике данный вид хищений встречается крайне редко и используется при подсчете итогов графы платежной ведомости или листа кассовой книги. Применяется при наличии значительного количества платежей, так как ошибка в итоге двух-трех сумм визуально заметнее. Проверяется выборочно путем арифметического пересчета выданных по ведомости или за день сумм. Хищение должно подтвердиться данными инвентаризации. Например, если на начало дня было 1000 руб., сумма платежей реальная 536 руб., а по итогу кассовой книги — 563 руб., то классификация искажения зависит от данных инвентаризации. Если фактический остаток 464 руб., то ошибка в расчете случайная, а если 547 руб. — должна фиксироваться недостача, хотя формально фактический остаток соответствует данным остатка по кассовой книге; • путем неотражения документально полученных наличных денежных средств в кассу организации — присвоение наличных денежных средств кассиром путем неоформления приходного кассового ордера, невыдачи кассового чека, билета и т.п. Наиболее часто встречается при продаже билетов в общественном транспорте (контролер или водитель принимает от пассажиров деньги, но не выдает билет); в торговле, когда без очереди просят отпустить без сдачи (продавец выдает товар и не выбивает чек); в медицине (врач принимает деньги от пациента за платную процедуру — например, массаж — без оформления платежных документов) и т.д.
Выявление таких случаев возможно преимущественно методом наблюдения за работой кассира. Естественно, при этом личность ревизора должна быть анонимной, иначе результаты наблюдения будут искажены.
Другим методом является внезапная ревизия кассы, в ходе который должны выявиться излишки. Например, в сумке кондуктора денег больше, чем должно быть, судя по оставшимся у него билетам за проезд. Однако опытные мошенники заранее выбрасывают билеты с запасом, чтобы любая внезапная проверка показала недосдачу, которая объясняется проще: «обсчиталась», «дала сдачу, как с сотни» и т.д. Поэтому метод наблюдения надежнее. Однако на сегодняшний момент не решены вопросы технического и процессуального характера, в том числе фиксации результатов наблюдения и их дальнейшего использования. Органы внутреннего контроля вправе сами установить правила проведения процедуры наблюдения;
• путем замены денежных купюр на поддельные. Платежеспособными являются банкноты и монета, имеющие силу законного средства платежа на территории Российской Федерации, не имеющие признаков подделки либо переделки1. Под переделкой понимается изменение первоначального вида подлинной банкноты с целью извлечения незаконной прибыли. Переделкой считаются наклейка, надрисовка, надпечатка текста или цифр, изменяющих номинал банкноты таким образом, что внешний вид внесенных изменений сходен с видом соответствующих реквизитов подлинной банкноты и такая переделанная банкнота может быть принята в обращении за подлинную, а также изменение года образца на вышедшей из обращения банкноте.
Документальное оформление ревизии кассы
Ревизия кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).
Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.
Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения.
Примерная форма акта ревизии наличия денежных средств
предприятие, организация цех__________________________
АКТ ревизии наличных денежных средств1
199 г.
находящихся.
РАСПИСКА
К началу проведения ревизии все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. (Материально ответственное лицо)__________________________
(должность) (поспись) (Фамилия)
На основании приказа (распоряжения) от «__»___________19__г.
№__________произведена ревизия денежных средств по состоянию
на «__»_____________19__г.
При ревизии установлено следующее:
1) наличных денег___________________________руб._____коп.
2) почтовых марок___________________________руб.____коп.
3) ценных бумаг_____________________________руб.____коп.
4)________________________________________руб._____коп.
Итого фактическое наличие_______________________________
(прописью)
По учетным данным_____________________руб._________коп.
Результаты ревизии: излишек____________недостача__________
Последние номера кассовых ордеров:
приходного №__________, расходного №____________
Председатель комиссии_______
(должность) (подпись) (ф.,и.,о.) Члены комиссии______________________
(должность) (подпись) (ср.,и.,о.)
(должность) (подпись) (ф.,и.,о.)
Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, находятся на моем ответственном хранении.
Материально ответственное лицо
"_"___________19_ г.
Объяснение причин излишков или недостач___________________
Материально ответственное лицо Решение руководителя предприятия
(Подпись)
" "___________19 г.
В акте о произведенной ревизии также могут быть приведены следующие данные:
• нарушения правил ведения кассовых операций;
• правильность оформления кассовых документов и ведения кассовой книги;
• соблюдения предельной суммы расчетов наличными денежными средствами;
• особые замечания членов комиссии, если эти замечания имеются.
Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.
В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна также производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.