РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Ревизия денежных средств является традиционным направлением, с которого начинается проверка. Прежде всего такой интерес связан с тем, что наличные денежные средства представляют собой наиболее рисковый объект потенциальных искажений официальных данных. В движении денежных средств выделяют два основных вида искажения:
• величина в отчетности завышена по сравнению с реальной (ошибка в учете или денежные средства реально присвоены, похищены и т.д.);
• величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные денежные средства).
Оценка системы внутреннего контроля
1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски искажения данных о величине денежных средств в бухгалтерской отчетности
2. Обсудите, какие меры принимаются ими для снижения риска искажения сотрудниками организации таких данных.
3. Запросите документы, регламентирующие проведение таких процедур.
4. Запросите документы, подтверждающие проведение таких мер. Изучите содержание таких документов, результаты контроля, степень выполнения установленных регламентов или положений. Побеседуйте с лицами, проводившими мероприятия и подписавшими итоговые документы.
5. Повторите (по возможности) такую же контрольную процедуру.
6. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.
Иллюстрация. В большинстве случаев такими мерами являются инвентаризации денежной наличности. Попросите акты инвентаризаций за отчетный год. К сожалению, во многих случаях эти акты заполняются формально, без проведения реальной проверки состояния денежных средств. Ревизор может побеседовать с членами инвентаризационной комиссии (с каждым в отдельности) попросив их описать, как проходила инвентаризация (в какое время: утром и вечером, что пересчитывали вначале, что потом и т.д.).
Отдельной контрольной процедурой является внезапная инвентаризация. Необходимо изучить, как она была организована, если она проводилась, была ли возможность предупредить кассира о ее проведении.
При значительном объеме кассовых узлов эффективной контрольной процедурой является ротация кассиров. В этом случае ревизор может ознакомиться с планом ротации и проверить по табелям и кассовым документам, было ли реальное перемещение кассиров. В этом случае, как правило, путем инвентаризации должны выявляться небольшие излишки или недостачи (наверное, каждый сталкивался в магазине с ситуацией «занесете потом», или «к сожалению, нет мелких монет»). Отсутствие в течение всего отчетного периода факта выявления недостачи или излишков при инвентаризации кассовых узлов требует дополнительного изучения.
Элементом среды контроля является наличие в организации формального запрета кассирам иметь при себе собственные денежные средства. Ревизор может проверить документальное наличие такого запрета и подпись кассира об ознакомлении.
Другой разновидностью контрольных процедур является классическая физическая охрана средств, помещения, а также самих сотрудников кассовых узлов. Как минимум, ревизор должен убедиться в наличии сейфа, железных дверей и тревожной кнопки в помещении кассы, а также действительности договора с соответствующими охранными службами.
Ревизор может провести повторную процедуру внезапной проверки, попросить кассира показать последние кассовые ордера. Отсутствие на них нумерации, подписей руководителя и т.д. свидетельствуют о типичной, но далеко не лучшей ситуации в области внутреннего контроля.
Ревизор также может попробовать ввести в используемую компьютерную базу реквизиты расходного кассового ордера с номером, идентичным уже выданному, проведя корректировку нумерации вручную. Если это возможно, он может сделать вывод о ненадежности встроенных в компьютеризированную систему средств контроля.
Контроль соблюдения законодательства
В отношении денежных средств проверка законодательства включает проверку соблюдения двух основных законов — о применении контрольно-кассовой техники (ККТ) и о противодействии легализации доходов, добытых незаконным путем.
Проверка соблюдения закона о ККТ является компетенцией органов налогового контроля, полномочия других контролеров определяются в соответствии с законодательством. Например, внутренний контролер может проверить соблюдение этого закона, если это предусмотрено положением. Лучшим методом проверки в этом случае является метод «таинственный покупатель», известный в советской ревизии как метод контрольной покупки, когда, не афишируя свой статус, контролер производит закупку как обычный покупатель, наблюдая за всем процессом фиксации полученных от него денежных средств. Более сложным вопросом является включение в реализацию этого метода элемента провокаций типа «Я спешу, чек не нужен» и т.д. Но в настоящее время ведется дискуссия о допустимости применения этого метода.
Соблюдение закона о противодействия легализации также находится в сфере органов государственной компетенции. Однако ряд организаций обязан создавать специальную систему внутреннего контроля для соблюдения положений данного закона. Так, в п. 2 ст. 7 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» от 07.08.01 г. № 115-ФЗ четко определены требования к содержанию правил внутреннего контроля, разрабатываемых организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом.
При этом правила внутреннего контроля организаций (за исключением кредитных организаций) разрабатываются с учетом Рекомендаций по разработке организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, утвержденных распоряжением Правительства Российской Федерации от 17.07.02 г. № 983-р.
В соответствии с п. 3 Рекомендаций правила должны содержать порядок документального фиксирования необходимой информации, обеспечения конфиденциальности информации, квалификационные требования к подготовке и обучению кадров, порядок приостановления операций с денежными средствами или иным имуществом в случаях, предусмотренных п. 10 ст. 7 упомянутого федерального закона, а также критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом специфики деятельности соответствующей организации.
Кроме того, при разработке организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, правил внутреннего контроля целесообразно использовать Рекомендации по отдельным положениям правил внутреннего контроля, разрабатываемых организациями, совершающими операции с денежными средствами или иным имуществом, в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, утвержденные приказом Комитета по финансовому мониторингу России от 11.08.03 г. № 104.
В других случаях внутренний контроль может проводить такие проверки по своей инициативе.
Кроме того, проверяется соблюдение лимита остатка денежных средств в кассе и соблюдение предельного расчета наличными денежными средствами между юридическими лицами.
Контроль финансовой отчетности
Данный контроль состоит из нескольких частей:
1) проверка операций с наличными денежными средствами:
• проверка операций о движении наличных денежных средств;
• проверка данных об остатках наличных денежных средств на конец года;
2) проверка операций с безналичными денежными средствами.
Проверка операций с наличными денежными средствами за отчетный период предполагает изучение того, что:
• все отраженные в учете операции действительно имели место (предпосылка «возникновение);
• все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты);
• правильно отражены суммы и другие идентификационные признаки (кому, за что, когда и т.д.).
Обычная формальная проверка каких-либо ошибок не выявляет. Можно открыть наугад 2—3 кассовых отчета и внимательно просмотреть приложенные к отчету за этот день кассовые документы. Сверить сумму, указанную в расходном кассовом ордере цифрой и прописью получателем, с отраженной в кассовом отчете.
Проверка данных об остатках наличных денежных средств на конец года. Следует сравнить сумму в кассовой книге, в отчете кассира за последний рабочий день отчетного года и данные бухгалтерского счета. Здесь также крайне редко выявляются ошибки.
Более интересные результаты дает анализ количества выписанных приходных и расходных кассовых ордеров в среднем в день с показателями последней декады декабря. Однако выявленное возрастание объема может иметь два различных объяснения: обычное стремление завершить все расчеты к концу года (например, получить депонированную заработную плату) или «подтасовка» для достижения «нужных» показателей.
Проверка операций с безналичными денежными средствами. Наиболее надежным методом проверки является получение от банка оригинала подтверждения остатка на расчетном счете на отчетную дату с указанием оборотов по счету за отчетный год. Данные сверяются с учетными, подтверждение банка подшивается к материалам ревизии.
Необходимо запросить информацию о всех банках, в которых открыты счета организации. По мере необходимости и возможности сверить эти данные с данными налогового органа. Выборочно можно открыть два-три разных договора и сверить указанные в договорах реквизиты с предоставленной информацией о счетах. Очень часто реквизиты меняют письмами, оставляя в договорах неизмененные данные. Для этого нужно посмотреть порядок учета исходящих писем. Отсутствие четкой архивации или уничтожение таких писем после отправки являются сигналом для более подробного изучения этого аспекта. Для этого бухгалтера можно попросить вывести список дебиторов, оплативших свои долги в отчетном году неденежными средствами (зачетами, поставками, векселями и т.д.). Подозрение могут вызывать средние и мелкие по объему задолженности, часто повторяющиеся в данных отчетности дебиторов. В этом случае ситуация требует более детального рассмотрения.