Нові підходи до обліку амортизації основних засобів зумовили необхідність удосконалення первинних документів бухгалтерського обліку для детальнішого відображення інформації про об'єкти основних засобів, оскільки існуючі форми не в повному обсязі забезпечують інформацією бухгалтерів. З метою нарахування амортизації на основні засоби без здійснення додаткових вибірок і розрахунків, враховуючи, що інвентарна картка є уніфікованим документом, а для розрахунку амортизації за методами, передбаченими національними стандартами потрібні різні дані, пропонуємо здійснити її вдосконалення додатками, диференційованими за методами амортизації.
4) Проблема контролю використання амортизаційних коштів
Лише 40 відсотків підприємств, в яких проводилося анкетування, здійснюють контроль за використанням амортизаційних коштів, і 17 відсотків відстежують рух коштів шляхом формування амортизаційного фонду. Основна причина, з якої підприємства не контролюють амортизаційні кошти, - відсутність офіційного порядку формування та відображення у звітності інформації про відтворення основних засобів. Наявна форма звіту не забезпечує розкриття такої інформації. Так, розділ Приміток до фінансової звітності "Використання амортизаційних відрахувань" має недоліки: по-перше, відсутність суми залишку амортизаційних коштів на початок і кінець звітного періоду, що не дає повної уяви про суми амортизаційних коштів, які мають бути використані за цільовим призначенням, по-друге, у разі реалізації продукції нижче собівартості виникатиме незіставність між нарахованою амортизацією та коштами, які надійшли на підприємство. Тому на, її заміну пропонується запровадити "Звіт про відтворення основних засобів" в якому деталізуються джерела відтворення, в тому числі відображається рух амортизаційних коштів, а також напрями їх використання.
5) Проблема розбіжностей у бухгалтерському та податковому обліку
Введення в дію з 1 січня 2001 року Національних стандартів призвело до повного розмежування фінансового і податкового обліку суб'єктів господарювання, додаткового навантаження на економічні підрозділи підприємств. Неузгодженість при розробці національних стандартів і законів, що регулюють податковий облік, зокрема Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р.№ 283/97-ВР, зумовила різне тлумачення та наповнення деяких економічних категорій в бухгалтерському та податковому обліку. Згідно з чинним законодавством бухгалтеру необхідно вести два обліки: бухгалтерський облік і податковий. А тому одну і ту саму амортизацію необхідно розраховувати двічі: в бухгалтерському обліку і при сплаті податку на прибуток.
Необхідність одночасного ведення бухгалтерського та податкового обліків має ряд недоліків. По-перше, дублюється багато операцій, що веде до збільшення загальної трудомісткості облікової роботи. По-друге, формування показників у податковому і бухгалтерському обліку істотно відрізняється, тому ускладнюється розуміння як технології одержання результатів, так і їх економічного змісту. По-третє, розглядаючи ситуацію на макрорівні, бачимо, що наявність значної й досить складної податкової звітності потребує відповідного штату працівників податкових органів, який з кожним роком збільшується, отже - зростає сума коштів на його утримання.
Проблема уніфікації бухгалтерського і податкового обліку основних засобів ускладнена невідповідністю механізмів нарахування та обліку амортизації основних засобів за різними методиками, що вимагає різного відображення одних і тих же операцій. З метою уніфікації бухгалтерського та податкового обліку в частині, що стосується відображення амортизації основних засобів, мають бути узгоджені методологічні підходи щодо об'єктів нарахування амортизації, застосування методів нарахування амортизації, моменту початку нарахування амортизації.
У бухгалтерському обліку амортизацію основних засобів починають нараховувати після введення їх в експлуатацію, а в податковому обліку – після здійснення витрат на придбання об'єктів, незалежно від того, введені вони в експлуатацію, чи ні. Крім того, в бухгалтерському обліку амортизація нараховується щомісяця, а в податковому - раз на квартал.
Застосування в бухгалтерському обліку податкового підходу має два суттєвих недоліки, які порушують економічний зміст категорії амортизації. По-перше, деякі об'єкти основних засобів - будівлі, обладнання, тривалий час не вводяться в експлуатацію у зв'язку з їх монтажем і дообладнанням, але витрати, які понесені на придбання (виготовлення) основних засобів, вже амортизуються, що призводить до невиправданого нарахування амортизації на основні засоби. По-друге, поквартальний порядок нарахування амортизації призводить до заниження сум амортизації, коли об'єкти основних засобів придбані у першому або другому місяці кварталу. Таким чином, момент початку нарахування амортизації за податковим обліком не відображає об'єктивного витрачання вартості основних засобів. З метою усунення зазначених недоліків амортизація на основні засоби має нараховуватися після введення в експлуатацію з наступного місяця.
У бухгалтерському обліку амортизація нараховується тільки під час їх корисного використання. Не здійснюється нарахування амортизації під час реконструкції, модернізації, добудови або консервації основних засобів. У податковому обліку амортизують витрати на придбання основних засобів незалежно від того, наскільки продуктивно вони використовуються.
З метою створення єдиної інформаційної бази про вартість об'єктів основних засобів у бухгалтерському і податковому обліку необхідно на субрахунках рахунку 10 "Основні засоби" виділити окремі аналітичні рахунки, на яких обліковуватимуться основні засоби, на які не нараховується амортизація у податковому обліку, зокрема, безоплатно отримані активи, об'єкти, придбані за рахунок коштів цільового фінансування, основні засоби невиробничого призначення тощо.
Враховуючи, що порядок нарахування амортизації, визначений у податковому законодавстві, не забезпечує своєчасного перенесення первісної вартості об'єкта на собівартість продукції, як наслідок, простого відтворення основних засобів, обґрунтованим є застосування методів, які передбачені національними стандартами бухгалтерського обліку, і їх використання в обліку на підприємствах забезпечить об'єктивне відображення процесу знецінення основних засобів і формування собівартості продукції та протягом терміну експлуатації активів дозволить накопичити амортизаційні кошти для подальшого відтворення основних засобів.
Як свідчать проведені дослідження, сума нарахованої амортизації за термін корисного використання основних засобів у бухгалтерському обліку перевищує суму амортизації віднесеної на зменшення прибутку в податковому обліку. Тому застосування бухгалтерських методів амортизації у податковому обліку призведе до зменшення бази оподаткування. Негативний вплив на надходження до бюджету від збільшення сум амортизації можливо усунути через механізм трансформації суми амортизації, яка нарахована в бухгалтерському обліку, в показник податкової звітності з метою визначення прибутку до оподаткування за допомогою коефіцієнтів коригування. Тобто, в податковому обліку амортизація визначатиметься множенням суми амортизаційних відрахувань, які обчислені у бухгалтерському обліку, на коефіцієнт коригування для даної групи основних засобів. Трансформація суми нарахованої амортизації за П(С)БО у суму амортизації, яка враховується при обчисленні оподаткованого прибутку, можлива при застосуванні коефіцієнтів коригування в цілому по кожній групі основних засобів. На підставі розрахунків деяких економістів коефіцієнт коригування для першої групи дорівнює - 0,95, а для другої, третьої та четвертої - 0,86. Слід зазначити, що за об'єктами кожної з чотирьох груп основних засобів можливі відхилення серед коефіцієнтів коригування, через їх залежність від первісної та ліквідаційної вартості об'єктів. Тому необхідна централізована обробка статистичних даних за різними об'єктами в межах груп основних засобів з метою виведення усереднених коефіцієнтів коригування.
Для використання методики визначення сум амортизації із застосуванням коефіцієнтів коригування в податковому обліку необхідно ввести додатковий регістр "Відомість коригування нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку", що дозволить вирішити питання розрахунку сум амортизації.
Таблиця 4.1. Відомість коригування нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку
| Група основних засобів | Сума нарахованої амортизації за П(С)БО, грн. | Коефіцієнт коригування | Сума нарахованої амортизації в податковому обліку, грн. | Сума залишковоївартості при списанні основних засобів, грн. | Сума амортизації, на яку коригується валовий дохід, грн. |
| Перша | 10000 | 0,95 | 9500 | — | 9500 |
| Друга | 10000 | 0,86 | 8600 | 1000 | 9600 |
| Третя | 10000 | 0,86 | 8600 | — | 8600 |
| Четверта | 10000 | 0,86 | 8600 | — | 8600 |
| Всього | 40000 | — | 35300 | 1000 | 36300 |
Уніфікацією бухгалтерського та податкового обліку в частині, що стосується відображення амортизації основних засобів, є узгодження методичних підходів щодо об'єктів нарахування амортизації, застосування методів нарахування амортизації, моменту початку нарахування амортизації. Додаткове групування об'єктів на субрахунках з обліку основних засобів дозволить сформувати єдину інформаційну базу для розрахунку амортизації за методикою бухгалтерського обліку, а застосування коефіцієнтів коригування для визначення суми амортизації, яка відноситься на зменшення прибутку до оподаткування, дасть змогу запобігти втратам бюджету при переході до уніфікованої системи обліку. Запровадження відомості коригування дозволить врахувати всю амортизацію в системі оподаткування: по закінченню терміну корисного використання основних засобів вартість об'єкта, на яку через застосування коефіцієнтів коригування не було зменшено валовий дохід, має бути включена до суми амортизації звітного періоду.