В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самой гостиницей (и закрепленному в учетной политике) способу (в гостиничном комплексе ** пропорционально оплате труда основного персонала). Особенностью гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства, поэтому все затраты, собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг. Данное списание отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство». Соответственно сумма выручки от реализации гостиничных услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
С 1 января 2002 г. (то есть с момента введения в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций») все предприятия (в том числе и гостиницы) обязаны применять при признании своих доходов и расходов в целях налогообложения метод начисления. При этом методе доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки товаров и других материальных ценностей, в отношении оказания услуг гостиницей этот момент определяется фактом подписания сторонами акта на оказание услуги. Это фактически означает, что исполнитель оказал данную услугу, а заказчик ее потребил. По своей сути этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке».
В соответствии со статьей 271 Налогового Кодекса РФ порядок признания доходов при методе начисления следующий:
1. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
3. Для доходов от реализации — независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком — комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется статьей 272 Налогового Кодекса РФ:
1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового Кодекса.
2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
3. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
4. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, издержки производства уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором предприятие фактически понесло их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия большинства расходов для исчисления налога на прибыль — это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию — их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховую сумму распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.
Из главы 25 Налогового Кодекса можно заметить, что она не устанавливает жесткого регламентирования, какие именно расходы предприятий должны быть учтены в целях налогообложения прибыли. Следовательно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль могут любые расходы, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Исключением могут быть только те предприятия, которые работают по кассовому методу.
Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не более 1 млн. руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ.
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
1. Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
2. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается учёт амортизации только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового Кодекса.
3. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на её погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные(налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав). Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.
Пример 4. Пример отражения в учёте операций по реализации гостиничных услуг по методу начисления
Стоимость услуг по проживанию в гостинице ** за январь 2005 г. составила 59 тыс. руб., в том числе НДС 18% = 9 тыс. руб. В учетной политике гостиницы отражено, что выручка признается ежедневно. В целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления.
Себестоимость гостиничных услуг за январь 2005 г. составила 55 тыс. руб. В течение января 2005 г. клиентами была внесена плата за проживание в размере 98982 руб., из которых 12800 руб. (98982руб. - 59 тыс. руб.) приходятся на предварительную оплату, так как часть клиентов продолжала проживать в гостинице на конец отчетного периода. Предположим, что вся сумма оплаты поступила в кассу гостиницы.
В бухгалтерском учете вышеприведённые операции отражаются следующим образом:
1. Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 59 тыс. руб. — отражена выручка от реализации гостиничных услуг.
2. Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость», Бредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 9 тыс. руб. — начислен НДС с реализации услуг.
3. Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» — 57 тыс. руб. — списана на реализацию фактическая себестоимость услуг.
4. Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 5 тыс. руб. — отражена прибыль от реализации гостиничных услуг.