- доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимое имущество, находящееся на территории РФ (то есть имущества, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ);
- доходы за работы и услуги, выполненные не на территории РФ;
- доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами России.
На основании изложенного можно сделать вывод, что доходы, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям (осуществляющим деятельность по организации путешествий), которые оказывают вне территории РФ различные виды услуг в рамках реализации своих турпродуктов, в частности услуги по размещению и проживанию, транспортному обслуживанию, предоставлению питания, экскурсионному, медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний, визовому и иному обслуживанию, связанному с оформлением туристской поездки, и прочие услуги, а также доходы, выплачиваемые иным иностранным компаниям, способствующим продвижению туристских продуктов, реализуемых российскими организациями вне территории РФ, в случае если эти иностранные компании оказывают свои услуги для российских организаций вне территории РФ, не относятся к доходам, поименованным в п. 1 ст. 309 НК РФ, и не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 309 НК РФ обложению налогом на прибыль у источника выплаты в РФ могут подлежать следующие виды доходов, выплачиваемые иностранным компаниям:
- комиссионные, агентские и иные виды вознаграждений за оказание услуг, в том числе вне территории РФ (относятся к категории иных аналогичных доходов - пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ);
- процентные доходы;
- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени в случае их выплаты иностранным организациям в связи с допущенными российскими организациями нарушениями договорных обязательств;
- иные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, в случае их выплаты иностранным организациям.
Пример 1. ООО "Путешествие" осуществляет реализацию тура "Прекрасная Европа". В этот тур входит путешествие по трем странам Европы (Польша, Австрия, Германия) с проживанием, питанием, экскурсионным обслуживанием на территории указанных стран (все услуги оказываются компаниями - резидентами иностранных государств).
Проезд туристов осуществляется следующим образом: поездом по маршруту Москва - Минск (перевозчик - российская организация), далее автобус (перевозчик - компания, резидент Республики Беларусь), поездом по маршруту Минск - Москва (перевозчик - российская организация).
В рассматриваемом случае налогообложение у источника выплаты в РФ не производится, так как все услуги по проживанию, питанию и экскурсионному обслуживанию оказываются иностранными компаниями вне территории России. Доходы белорусской компании от осуществления автобусной перевозки между пунктами, находящимися вне территории России, также не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
В отношении доходов, выплачиваемых российскими организациями иностранным компаниям в связи с осуществлением последними международных перевозок, хотелось бы отметить следующее.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками в целях гл. 25 НК РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
При налогообложении доходов иностранных организаций за осуществление международных перевозок необходимо учитывать, что исчисление налога налоговым агентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании - перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организацией выставлены счета на оплату оказанных ею услуг по перевозке, а именно: указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости на сумму, приходящуюся за перевозку до границы РФ и по ее территории, или стоимость перевозки в счете указана отдельными суммами - за перевозку до границы РФ и перевозку по ее территории.
Пример 2. Условия те же, что и в примере 1. Но при этом предусмотрены только автобусные перевозки по маршруту: Москва - Минск (перевозку осуществляет белорусская компания), Минск и далее по маршруту следования - немецкая компания, обратно Минск - Москва (та же белорусская компания).
В данном случае на основании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в РФ будут подлежать доходы за осуществление международной перевозки, осуществленной белорусской компанией по маршруту Москва - Минск и обратно Минск - Москва. При этом объект налогообложения будет рассчитываться со всей стоимости перевозки по маршруту Москва - Минск и обратно Минск - Москва, а не только со стоимости перевозки Москва - граница РФ, обратно граница РФ - Москва.
Доходы немецкой компании - перевозчика не будут подлежать налогообложению у источника выплаты в РФ в связи с тем, что этим перевозчиком осуществляются перевозки между пунктами, находящимися исключительно вне территории России.
В то же время в случае наличия у российской организации, выплачивающей доход белорусской компании, на момент выплаты ей дохода подтверждения постоянного местопребывания белорусской компании, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, на основании ст. 1 части первой НК РФ, пп. "ж" п. 1 ст. 3 и ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, а также пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ такие доходы подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ по ставке 0%.
Порядок исчисления, удержания и перечисления
налога в бюджет. Налоговый расчет
Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, возложены, в частности, на российскую организацию, выплачивающую такие доходы (далее - налоговый агент).
Согласно п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Кроме того, в соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Форма налогового расчета не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому данный расчет составляется отдельно за каждый отчетный период.