Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета (приложение Б) «Собственные акции (доли)» и дебету счета (Приложение А) «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете (Приложение Б) «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами по выкупу акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет (Приложение К) «Прочие доходы и расходы». Эти записи могут быть выполнены при наличии документов, подтверждающих произведенные операции: выписки из реестра акционеров, платежных документов.
Аналогичные записи делают при выкупе долей участников.
Например, ОАО по решению совета директоров выкупило 65 акций (номинальная стоимость – 100 руб.) по цене 120 руб. за единицу.
В бухгалтерском учете данные операции должны быть отражены:
на сумму, перечисленную продавцу акций, –
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» 7800 руб.
К-тсч. 51 «Расчетные счета» 7800 руб.
Дальнейшая продажа выкупленных акций оформляется обычным порядком через счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором определяется результат от продажи.
Вернемся к нашему примеру. Позже ОАО осуществило сделку, реализовав 10 акций новым акционерам по цене 80 руб. за акцию. В бухгалтерском учете эта сделка была отражена следующим образом:
списана номинальная стоимость реализованных акций –
Д-т сч. 91, субсчет 2 1200 руб.
К-тсч. 81 1200 руб.;
оплачено покупателем за акции –
Д-тсч. 51 800 руб.
К-т сч. 91, субсчет 1 800 руб.;
отражен убыток от продажи акций –
Д-т сч. 99 400 руб.
К-т сч. 91, субсчет 9 400 руб.
Этот убыток уменьшает балансовую прибыль.
Остальные акции были аннулированы.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций после выполнения этим обществом всех предусмотренных законодательством процедур оформляют бухгалтерской записью:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)».
В нашем примере после того, как собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного капитала и аннулировании оставшихся 55 выкупленных акций, были сделаны бухгалтерские записи:
уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость аннулированных акций –
Д-т сч. 80 «Уставный капитал» 5500 руб.
К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» 5500 руб.
списана на убытки разница между ценой приобретения акций и их номинальной стоимостью –
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие доходы» 1100 руб.
1.3 Расчет стоимости чистых активов
В соответствии со статьей 35 ФЗ «Об акционерных обществах» Минфин РФ совместно с Федеральной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (далее – ФКЦБ РФ) утвердил порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (приказ Минфина РФ и ФКЦБ РФ № 71, 149 от 05.08.96 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»).[8]
В дальнейшем утвержденный порядок расчета чистых активов был распространен на все организации. Министерство финансов РФ в приказе № 60н (п. 102) определило, что справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, изложенным в указанном приказе.
Чистые активы – величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету.
Активы, принимаемые к расчету, – балансовая стоимость денежного и неденежного имущества акционерного общества: внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе баланса. При этом при расчете величины чистых активов принимаются учитываемые в первом разделе бухгалтерского баланса нематериальные активы, отвечающие следующим требованиям:
а) непосредственно используемые обществом в основной деятельности и приносящие доход (права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.);
б) имеющие документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);
в) право общества на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- по статье «Прочие внеоборотные активы» в расчет принимается задолженность акционерного общества за проданное ему имущество;
- запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы, показываемые во втором разделе бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров.
Пассивы, участвующие в расчете, – обязательства акционерного общества, в состав которых включаются такие статьи:
- раздела III бухгалтерского баланса «Целевые финансирование и поступления»;
- раздела IV баланса «Долгосрочные обязательства»;
- раздела V баланса «Краткосрочные обязательства», кроме сумм, отраженных по статьям «Доходы будущих периодов».
1.4 Расчет чистых активов акционерного общества
Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Выполним расчет чистых активов на примере ЗАО «Прогресс». Так как условия задачи содержат информацию за I квартал 2010 г., то расчет условно выполнен по этим данным (Приложение Ж).
Расчет чистых активов ЗАО «Прогресс» свидетельствует об устойчивом финансовом положении фирмы.
2.1 Расчеты с акционерами и учредителями по вкладам в уставный капитал
После регистрации акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью на сумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженность учредителей обществу. Для учета расчетов с учредителями используется счет(Приложение И) «Расчеты с учредителями». Это – активно-пассивный счет, который служит, с одной стороны, для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», с другой – для учета расчетов с учредителями по начисленным им доходам, субсчет «Расчеты по выплате доходов».
Акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учет расчетов по вкладам с акционерами ведется с каждым из них в карточках или ведомостях, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности.
Основой для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, акты оценки вносимого имущества, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.
На сумму зарегистрированного уставного капитала делается запись по дебету счета (Приложение З) «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», – активный, сальдо только дебетовое, отражает сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал на начало месяца; оборот по дебету – возникновение новой задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал в отчетном месяце; оборот по кредиту – сумму погашенной дебиторской задолженности, внесенной в виде денежных средств и материальных ценностей, имущества.
При журнально-ордерной форме учета синтетический учет операций по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный капитал ведется в журнале-ордере № 8.
Учредителями акционерных обществ (АО) или участниками обществ с ограниченной ответственностью (ООО) могут быть иностранные юридические и физические лица, которые вносят вклады в ООО или в АО имуществом или денежными средствами. Если иностранный учредитель инвестирует средства перечислением иностранной валюты, то такая операция квалифицируется как операция, связанная с движением капитала. С октября 1999 г. разрешение ЦБР на получение валюты в качестве вклада в уставный капитал российской организации не требуется (см. указания ЦБ РФ № 660-У от 08.10.99).
Если иностранный участник вносит вклад в уставный капитал имуществом, то контроль за правильностью формирования уставного капитала и соблюдением валютного законодательства осуществляют таможенные органы. Эти же органы определяют порядок уплаты таможенных и налоговых платежей при таможенном оформлении имущества. Основными документами, подтверждающими погашение задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладам, будут являться таможенная декларация и сопроводительные документы.
Если в уставе, учредительном договоре общества вклад иностранного учредителя (участника) определен в валюте, то в бухгалтерском учете вновь созданного общества на дату регистрации уставного капитала к счету 75 открывается аналитический счет, отражающий задолженность иностранного инвестора по вкладу, выраженному в валюте. На этом счете делают запись в двух оценках: в валюте и рублевом эквиваленте по курсу на дату регистрации учредительных документов. На дату зачисления средств от иностранного инвестора или на дату перехода прав собственности на вносимое им имущество задолженность иностранного учредителя (участника) погашается.
Если вклад иностранного учредителя (участника) выражен в рублях, то расчеты с ним осуществляются так же, как с российскими учредителями.
В соответствии с Положением «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина РФ № 2н от 12.01.2000 г. (ПБУ 3/2000), курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, определяется как разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов.[9]