Во-первых, УСН – это дело добровольное, а ЕНВД – принудительное. На УСН может перейти любой налогоплательщик, если размер его доходов и прочие параметры соответствуют требованиям НК РФ. На ЕНВД налогоплательщик обязан перейти, если он осуществляет хотя бы один из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Правда, для этого еще должен быть соответствующий нормативно-правовой акт администрации г. Калининграда о введении ЕНВД в отношении конкретных видов деятельности. Налоговый кодекс устанавливает перечень из 13 видов предпринимательской деятельности, по которым муниципальные образования могут ввести режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Если они это сделали, налогоплательщики, деятельность которых подпадает под эти виды, обязаны перевестись с общего режима налогообложения или УСН на уплату ЕНВД.
Второе существенное отличие вытекает из первого. На УСН переводится вся деятельность налогоплательщика. ЕНВД же уплачивается только в отношении тех видов деятельности, которые подпадают под этот режим. В результате, если организация или ИП ведет несколько видов деятельности, часть из которых подпадает под ЕНВД, а часть – нет, такой налогоплательщик должен вести два отдельных учета. Один в отношении ЕНВД, другой – в отношении общего режима налогообложения или УСН. На первый взгляд кажется все просто: если занимаешься розничной торговлей и оптовыми продажами, в отношении розничной торговли уплачиваешь ЕНВД, в отношении оптовой – обычные налоги. Ведешь раздельный учет товаров, обязательств, имущества.
Таким образом, основополагающие различия ЕНВД и УСН – это 1) добровольность УСН и принудительность ЕНВД, и 2) необходимость ведения раздельного учета на ЕНВД.
Третье различие уже не столь существенно, тем не менее, оно происходит из самой природы единого налога на вмененный доход. Налог, который уплачивается в рамках УСН – по своему содержанию обычный налог, который, очень напоминает налог на прибыль. Есть налоговая ставка, рассчитывается налоговая база. Все перемножается – получается сумма налога. Налоговая база при этом рассчитывается уже по факту полученных доходов и произведенных расходов. Налоговая база ЕНВД определяется совсем по-другому. Ею является величина вмененного дохода. Вмененный доход – это базовая доходность (скорректированная на коэффициенты), умноженная на величину физического показателя. Базовая доходность установлена НК РФ (ст. 346.29). То есть для исчисления ЕНВД не важно, сколько предприниматель или организация на самом деле заработала. Отсюда и название – вмененный доход.
Четвертое различие определяется всем вышесказанным. На УСН налогоплательщик имеет больше свободы выбора, у него есть возможности для налогового планирования внутри УСН. Налогоплательщик может выбрать объект налогообложения – доходы или доходы минус расходы. В зависимости от того, какой объект выбран, налоговая ставка будет равна либо 6% (объект - доходы), либо 15% (объект – доходы минус расходы). В каждом случае налогоплательщик должен рассчитывать, что выгодно именно ему. На ЕНВД таких возможностей выбора нет. Величина вмененного дохода умножается на налоговую ставку – 15%.
Помимо всего этого, ЕНВД от УСН отличается и в деталях. Например, налоговый период для УСН – это год, а для ЕНВД – квартал.
На самом деле получается, что ЕНВД в чем-то менее выгоден для налогоплательщиков, чем УСН. На ЕНВД меньше выбора и возможностей для налогового планирования. Но при этом надо вести раздельный учет, если одновременно находишься на общем режиме налогообложения или УСН и ЕНВД. Возможно, ЕНВД вводили для облегчения налогового администрирования и повышения собираемости налогов. Ведь все виды предпринимательской деятельности, которые подлежат обложению ЕНВД, достаточно «сомнительные» для налоговиков. При их осуществлении гораздо легче уклониться от уплаты налогов. Как налоговик узнает, скольким клиентам были оказаны бытовые услуги, проданы фрукты и овощи, если при этом контрольно-кассовой техникой налогоплательщик пользуется нерегулярно? Но есть выгоды и для налогоплательщиков.
Конечно, переход на специальный налоговый режим в целом снижает налоговую нагрузку по сравнению с применением общего режима налогообложения. Но данный налоговый режим помимо преимуществ имеет ряд недостатков. Обратим на них особое внимание.
Право не вести бухгалтерский учет. Законодатель освободил организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от ведения бухгалтерского учета, но возникают вопросы, при решении которых необходимы его данные.
1. Отказ от бухгалтерского учета невозможен, к примеру, при совмещении УСН и ЕНВД. В таком случае налогоплательщики ведут бухгалтерский учет в полном объеме, поскольку при ЕНВД он обязателен.
2. Одна из задач бухгалтерского учета — формирование информации, необходимой для руководителей и собственников, т.е. данных, которые могут быть использованы ими для определения текущего положения дел, планирования, анализа и более эффективного управления организацией. Такую информацию невозможно получить из обязательного налогового учета. Как уже отмечалось, в книге учета доходов и расходов отражаются только показатели, необходимые для расчета единого налога.
3. Данные бухгалтерского учета требуются для определения дивидендов и чистых активов (письма Минфина России от 15 декабря 2005 г. № 03-11-04/2/154, от 8 июня 2005 г. № 03-03-02-04 и от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19).
Цель создания любой коммерческой организации — получение прибыли. И независимо от режима налогообложения успешно работающая организация получает положительный финансовый результат в виде прибыли.
Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, которая остается после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации. Статьей 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов (письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19).
Организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом по исчислению и уплате налога с дивидендов, и организации, применяющие УСН, не являются исключением. Соответственно за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на налогового агента, он несет ответственность по законодательству.
4. На практике организации, работающие на УСН, могут столкнуться с иными ситуациями, когда данные бухгалтерского учета просто необходимы, например получение кредита в банке, утрата права на применение УСН при несоответствии требованиям ст. 346.12 НК РФ. В последнем случае при переходе на обычный режим налогообложения бухгалтерский учет необходимо восстановить с начала квартала, следующего за кварталом, в котором было утрачено право на применение УСН. Все, кто испытал сложности перехода с одной системы на другую, рекомендуют не отказываться от ведения бухгалтерского учета во время применения упрощенной системы.
Таким образом, организации, применяющие УСН, формально освобождены от ведения полного бухгалтерского учета и составления отчетности. А фактически обстоятельства вынуждают вести его с охватом всех хозяйственных операций. В связи с этим бухгалтерам следует взвешенно подходить к принятию решения об отказе от ведения бухгалтерского учета.
Освобождение от уплаты НДС. Переход на УСН может привести к снижению числа покупателей из тех, кто платит НДС, так как им невыгодно иметь договорные отношения с организациями, находящимися на спецрежиме, из-за невозможности применения налоговых вычетов по НДС. Иначе говоря, из-за УСН может уменьшиться привлекательность и конкурентоспособность коммерческих предложений лицам, являющимся плательщиками НДС.
В некоторых случаях, чтобы не потерять контрагента, организация, применяющая УСН, идет навстречу покупателю, выделяя в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) НДС и выставляя счет-фактуру. Совершая такие действия, нужно оценить их последствия. В этой ситуации организация, перешедшая на УСН, должна по окончании квартала, в котором выставлен счет-фактура, перечислить в бюджет предъявленный покупателю (заказчику) НДС и представить налоговую декларацию по НДС (п. 5 ст. 173, п. 4 и 5 ст. 174 НК РФ). К тому же, по мнению Минфина России, указанную в счете-фактуре и полученную от покупателя сумму НДС придется включить в доходы, а в расходах она никак учитываться не будет (письма от 7 сентября 2007 г. № 03-04-06-02/188 и от 16 апреля 2004 г. № 04-03-11/61). Тем самым сумма налога при УСН только увеличится.
Вместе с тем на основании счета-фактуры, выставленного организацией, работающей на УСН, покупатель (заказчик) сможет принять НДС к вычету только через суд, ведь налоговые органы выступают против такого вычета (приложение к письму ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@, письмо УФНС России по г. Москве от 8 июля 2005 г. № 19-11/48885).
Следовательно, чтобы удержать клиента — плательщика НДС, организации, находящейся на УСН, лучше либо установить цену товаров (работ, услуг) таким образом, чтобы это было выгодно обеим сторонам, либо выступать в роли посредника. Последний способ больше всего подойдет оптовым организациям, которые закупают товар для последующей перепродажи. Оптовая организация, применяющая УСН, превращается из продавца в посредника между покупателем и поставщиком, которые находятся на общей системе налогообложения. По условиям договора покупатель поручает организации, применяющей спецрежим (посреднику), приобрести для него товар. За эту услугу посредник получает вознаграждение. В результате купленное имущество организация, находящаяся на УСН, приобретет для покупателя, находящегося на общем режиме, а значит, с учетом НДС. Следовательно, «входной» НДС покупатель сможет принять к вычету. Кстати, такая ситуация взаимовыгодна. Ведь организация, применяющая УСН, включит в доходы лишь сумму комиссионного вознаграждения, т.е. вероятность превысить лимит выручки, позволяющий оставаться на УСН, резко снижается. Кроме того, сокращается сама сумма доходов (доходом будет не вся выручка, а лишь вознаграждение) и, как следствие, уменьшается единый налог.