2.3. Учетная политика некоммерческой организации
2.3.1. Общие положения
Порядок составления учетной политики организации установлен ПБУ 1/98. Из п.1 ПБУ 1/98 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации включает два этапа: формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.
Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица, в том числе и некоммерческих организаций. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу особой специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат МСФО).
Раскрывать учетную политику обязаны только те организации, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно . Некоммерческие организации, созданные в виде фондов, также обязаны обеспечить публичность своей отчетности.
Учетная политика организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а именно:
- первичного наблюдения;
- стоимостного измерения;
- текущей группировки;
- итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с п.2 ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета относятся:
- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
- способы погашения стоимости активов;
- способы организации документооборота;
- способы инвентаризации;
- способы применения счетов бухгалтерского учета;
- системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
В соответствии с п.9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя некоммерческой организации, в котором должны быть изложены основные элементы учетной политики, а те элементы, которые требуют подробной разработки и имеют сравнительно большой объем, должны раскрываться в приложениях к данному приказу. В число таких приложений могут входить:
- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;
- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;
- график документооборота и т.п.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором данная учетная политика будет применяться.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения организацией прав юридического лица (государственной регистрации).
В соответствии с ПБУ 1/98 учетная политика основной организации применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
ПБУ 1/98 устанавливает четыре допущения и шесть требований, которые должны учитываться при формировании учетной политики.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п.6 ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Иными словами, в общем случае каким-либо особым способом описывать допущения учетной политики нет необходимости. Однако при любом отклонении они должны быть указаны в учетной политике. Что касается требований, то отклонение от них в принципе невозможно. При формировании учетной политики предполагается следующее:
- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). Данное допущение в некоммерческих организациях выполняется автоматически, так как сам статус такой организации предполагает обособление имущества (право собственности на имущество, включая денежные средства, переданное некоммерческой организации, учредителям и участникам не принадлежит, и по обязательствам некоммерческой организации учредители и участники не отвечают);
- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности). Особенностью реализации этого допущения в условиях некоммерческих организаций является то, что эти организации могут создаваться с расчетом на ограниченный период существования - до выполнения каких-либо программ. Таким образом, реализация данного допущения в некоммерческих организациях возможна только в случае, если цели и задачи, поставленные перед организацией в момент ее создания, предполагают неограниченный период ее существования;
- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности). В общем случае под этим допущением понимается использование метода начисления при определении выручки от реализации продукции, работ или услуг и финансового результата (прибыли или убытка) предпринимательской деятельности. Действующие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения не исключают использование кассового метода. Для некоммерческих организаций данное допущение имеет существенное значение только в случае, если эти организации осуществляют предпринимательскую деятельность. Если же организация занимается только уставной деятельностью, данное допущение означает необходимость отражения в учете образования кредиторской или дебиторской задолженности независимо от того, когда реально происходят расчеты. Например, счет 86 "Целевое финансирование" должен кредитоваться не в момент поступления денежных средств, а в момент получения некоммерческой организацией соответствующего документа (утвержденной сметы или плана), свидетельствующего о том, что запланированные расходы будут профинансированы. Данная норма объясняется тем, что правилами бухгалтерского учета установлена схема, в соответствии с которой счет 86 кредитуется, как правило, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а не со счетами учета денежных средств или иных активов.
Учетная политика организации должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
2.3.2. Формирование и раскрытие учетной политики
Начиная с 1999 г. учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. Ранее за формирование учетной политики организации отвечал руководитель организации.
При формировании учетной политики утверждается ряд решений, регулирующих организацию бухгалтерского учета в организации. Принято различать два аспекта учетной политики - организационный и методологический.