Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
Иными словами, в бухгалтерском учете делаются одновременно следующие проводки:
Дебет 10 (70 и т.д.) Кредит 86 (76, если на основании извещения ранее была сделана проводка Дебет 76 Кредит 86) и Дебет 86 Кредит 83 (98).
При выдаче материалов в производство или выплате сумм начисленной оплаты труда делается следующая проводка:
Дебет 98 Кредит 91.
Пример. Некоммерческая организация для выполнения мероприятий, носящих характер предпринимательской деятельности, по плану государственного органа управления получила материалы на общую сумму 5 тыс. руб. Планом предусмотрено включение произведенных расходов в себестоимость продукции производства. В первом месяце в производство отпущены материалы на сумму 3 тыс. руб.
В бухгалтерском учете оформлены следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 86 и Дебет 86 Кредит 98 - на сумму стоимости полученных материалов - 5 тыс. руб.;
Дебет 20 Кредит 10 и Дебет 98 Кредит 91 - на сумму стоимости материалов, списанных в производство, - 3 тыс. руб.
Таким образом, по окончании первого месяца сальдо по счету 98 (по соответствующему субсчету) составило 2 тыс. руб., а налоговая база по налогу на прибыль в месяце, когда началось использование материалов, должна быть увеличена на 3 тыс. руб.
Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.
При этом предполагается, что соответствующие расходы были произведены некоммерческой организацией при осуществлении предпринимательской деятельности в предыдущих отчетных периодах и на их сумму уменьшен размер валовой и налогооблагаемой прибыли. Например:
Дебет 20 Кредит 10;
Дебет 90 Кредит 20 - при осуществлении расходов;
Дебет 76 Кредит 91 - при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов;
Дебет 51 Кредит 76 - на сумму фактически полученных бюджетных средств.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
Пример. Организация должна была возвратить в бюджет сумму неиспользованных бюджетных средств до конца 2001 г. (см. условия предыдущего примера). При их возврате должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 86 Кредит 98 - сторно - 2 тыс. руб.;
Дебет 86 Кредит 76 - (обычным цветом чернил) - 2 тыс. руб.;
Дебет 76 Кредит 51 - 2 тыс. руб. - на сумму возвращенных средств.
3.3. Учет объектов основных средств и нематериальных активов
3.3.1. Учет основных средств
Оценка и учет основных средств в некоммерческих организациях аналогичны оценке и учету этого вида активов в организациях, занятых предпринимательской деятельностью.
В настоящее время порядок оценки и учета объектов основных средств регулируется соответствующими пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/01.
По общему правилу основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в зависимости от источников поступления понятие "первоначальная стоимость" имеет различное содержание. Применяются следующие основные подходы к определению первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
ПБУ 6/01 не уточняет, каким образом должны оцениваться объекты основных средств, переданные в счет целевого финансирования. По нашему мнению, правомерной является оценка объектов, согласованная участниками договора: инвестором (жертвователем) и некоммерческой организацией.
В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.
Кроме первоначальной и остаточной стоимости, на практике иногда используются понятия, имеющие непосредственное отношение к оценке, а именно:
балансовая стоимость - это стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерской отчетности. Так как объекты основных средств, принадлежащие некоммерческим организациям (числящиеся на их балансе), в общем случае амортизации не подлежат, основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости. В полной мере это относится только к организациям, не ведущим предпринимательскую деятельность; восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных средств на
момент оценки. Необходимость использования данного понятия обусловлена тем, что одни и те же объекты основных средств, приобретаемые в разные периоды (годы или даже месяцы), различаются по цене, что связано с инфляционными процессами. Наиболее надежный метод определения восстановительной стоимости - это переоценка с целью уточнения первоначальной стоимости основных средств. В ходе переоценки основных средств в некоммерческих организациях какие-либо материальные выгоды не достигаются, но может увеличиться размер добавочного капитала, что, в свою очередь, оказывает влияние на размер требований кредиторов, которые подлежат удовлетворению при ликвидации организации. Так как к моменту ликвидации стоимость переоцененных объектов может существенно уменьшиться, то при расчетах с кредиторами могут возникнуть весьма серьезные проблемы. Поэтому решение о проведении переоценки должно приниматься с учетом возможных последствий и мнения всех учредителей и участников; ликвидационная стоимость - это стоимость объекта, списанного (подлежащего списанию) с баланса, с учетом расходов по демонтажу, утилизации отходов от демонтажа и с учетом доходов от оприходования материалов, пригодных к дальнейшему использованию (например, запасных частей или металлолома). В некоммерческих организациях ликвидационная стоимость объектов основных средств относится на увеличение расходов или уменьшение доходов.
Поступление объектов основных средств оформляется в бухгалтерском учете в соответствии с их оценкой, определенной по правилам, изложенным в ПБУ 6/01. Обращаем внимание читателей на то, что вне зависимости от источников поступления объектов основных средств и формы организации используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" для предварительного аккумулирования расходов, которые впоследствии составят инвентарную стоимость объекта.
Основанием для принятия основных средств к учету является акт приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), оформленный надлежащим образом.
Дополнительным условием для зачисления на баланс основных средств, относящихся к объектам недвижимости, является наличие свидетельства о государственной регистрации. Это же условие является необходимым для начисления амортизации по таким объектам (и, соответственно, для включения начисленной амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг)), если приобретенные или полученные объекты используются при осуществлении предпринимательской деятельности.
Если объект основных средств не используется больше в деятельности некоммерческой организации по причине полного физического или морального износа, повреждения, утраты и т.п., он должен списываться с баланса организации.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. В некоммерческих организациях полученные суммы (за минусом расходов, связанных с реализацией объектов основных средств) относятся на увеличение доходов по статье "Прочие доходы" или "Доходы от реализации имущества".
Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Таким образом, при выбытии объектов основных средств некоммерческих организаций чаще всего может иметь место уменьшение доходов (увеличение расходов), что в коммерческих организациях расценивается как образование убытка.
Таким образом, поступление и выбытие объектов основных средств оформляются следующими проводками:
Дебет 08 Кредит учета расчетов и затрат (60, 23, 70, 69, 10 и т.д.) - на сумму стоимости приобретенных объектов (по договорной цене), расходов по оплате услуг сторонних организаций, связанных с приобретением основных средств (доставка, монтаж, консультирование и т.п.), стоимости фактических затрат вспомогательных производств (как по изготовлению объектов основных средств, так и по вспомогательным работам, связанным с доставкой и установкой приобретенных объектов), оплаты труда (с начислениями) работников организации, труд которых используется при осуществлении операций, связанных с приобретением основных средств и материалов;