- если наблюдается небольшое перевключение (излишнее включение) расходов, т.е. фактические расходы несколько меньше распределенных, разница должна увеличить финансовый результат (была бы сделана сторнировочная запись на сумму разницы проводкой Дт 90 Кт 25, однако в западных системах учета, где метод красного сторно применяется далеко не всегда, может быть составлена обратная проводка типа Дт 25 Кт 90 обычной записью - это можно назвать "метод черного сторно");
- если разница существенна, в некоторых странах для получения наиболее точных и достоверных результатов необходимо осуществить перераспределение общепроизводственных расходов исходя из их фактической суммы и фактической базы распределения (т.е. включенные ранее расходы сторнируются, и составляется новая проводка Дт 20 Кт 25 по аналитическим счетам на счете 20).
В целом идея списания разницы на уменьшение финансового результата с экономической точки зрения подкрепляется тем, что ее возникновение связано с изменением (уменьшением или увеличением) объема производства (а, следовательно, и базы распределения, за которую в любом случае берутся какие-то прямые расходы), т.е. вызвано объективными причинами, а потому ее следует рассматривать не как негативный фактор "перерасход" или благоприятный фактор "экономия", а как объективное следствие изменения уровня деловой активности предприятия.
Пример 7. В примере 6 бухгалтер в течение месяца включил в себестоимость заказов в соответствии с рассчитанной заранее бюджетной ставкой распределения косвенных расходов общепроизводственные расходы на сумму 61 710 руб. Предположим, что фактическая сумма общепроизводственных расходов совпала с плановой и составила 62 500 руб. (см. пример 5).
В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 62 500 руб. - 61 710 руб. = 790 руб. Поскольку данная сумма является несущественной (всего лишь 1,26% от фактической суммы общепроизводственных расходов), ее можно списать на уменьшение финансового результата отчетного месяца.
За критерий "существенности" для распределения расходов по заказам в Российской Федерации можно взять 5%, т.е. если отклонение составило более 5% от фактической суммы расходов, оно признается существенным и должно быть перераспределено по заказам - этот норматив вытекает из п. 18.1. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7, изменив фактический размер общепроизводственных расходов. Допустим, из-за роста цен на электроэнергию и повышения арендной платы фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 66 000 руб.
В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 66 000 руб. - 61 710 руб. = 4 290 руб. Поскольку данная сумма является существенной (6,5% от фактической суммы общепроизводственных расходов), ее следует распределить между заказами, т.е. довключить в себестоимость каждого заказа.
Поскольку заказов было 30 и затраты на оплату труда по ним одинаковы, в нашем случае можно разделить сумму отклонения на 30, т.е. необходимо увеличить себестоимость каждого заказа на 4 290 руб. : 30 = 143 руб.
Если же база по отдельным заказам различна, можно сделать следующее: разделить сумму разницы на общую фактическую базу, т.е. 42 90 руб. : 33 000 руб. = 0,13(см. пример 6); умножить базу по каждому из заказов на полученный фактический коэффициент распределения разницы, т.е. 1 100 х 0,13 = 143руб.
Отметим, что использование подобного метода на практике (в частности, составление проводки Дт 90 Кт 25) не предусмотрено, хотя в аналитическом учете применение данного метода вполне возможно - например, путем выделения на счете 25 следующих субсчетов:
- 25-1 "Фактически понесенные общепроизводственные расходы" - для сбора расходов по дебету счета;
- 25-2 "Распределенные по видам продукции общепроизводственные расходы" - для отражения по кредиту данного субсчета расходов, включенных в себестоимость конкретных заказов исходя из бюджетной ставки распределения;
- 25-3 "Разница между фактическими и распределенными общепроизводственными расходами" - для списания (довключения по кредиту данного субсчета или изъятия со счета 20 путем сторнирования по кредиту данного субсчета) недовключенных или излишне включенных общепроизводственных расходов.
В итоге сальдо синтетический счет 25 иметь не будет, а бухгалтер получит подробную информацию о распределенных расходах и отклонениях, а также систему учета, приближенную к используемой в международной практике, и тем не менее построенную на основе российского Плана счетов.
2.5. Отражение выпуска продукции и ее реализация при позаказном калькулировании
Как правило, выпускаемая предприятием продукция приходуется на склады.
Для учета готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция", к которому в случае позаказной калькуляции открываются субсчета и аналитические счета в том же порядке, что и к счету 20.
Пример 9. Предприятие "ЮГОКОМ" (см. пример 1) оказывает услуги по тиражированию бланков, изготовлению визитных карточек, изготовлению плакатов, печати книг. Бухгалтер предприятия открывает следующие субсчета к счету 43 "Готовая продукция":
- 43-1 "Ксерокопии";
- 43-2 "Визитные карточки";
- 43-3 "Плакаты";
- 43-4 "Книги".
При выпуске продукции по заказам (см. пример 3) будут открыты следующие аналитические счета:
- 43-2-001 "Визитные карточки по заказу N 2/001 для ООО "АСТ";
- 43-2-002 "Визитные карточки по заказу N 2/002 для ЗАО "Сити";
- 43-1-001 "Копии по заказу N 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА";
- 43-1-002 "Копии по заказу N 1/002 для ОАО "Арго";
- 43-1-003 "Копии по заказу N 1/003 для ООО "ИВС".
При позаказном методе калькулирования продукция приходуется на счет 43 по мере ее готовности исходя из фактической себестоимости, определенной в карточке заказа (на аналитическом счете к счету 20).
Пример 10. В соответствии с условиями примера 4 бухгалтер "ЮГОКОМ" должен оприходовать выпущенную готовую продукцию, фактическая производственная себестоимость которой составляет:
- заказ 2/001 для ООО "АСТ" -1 913,90 руб.;
- заказ 2/002 для ЗАО "Сити" - 812 руб.;
- заказ 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА" - 415,80 руб.;
- заказ 1/002 для ОАО "Арго" - 2 081,00 руб.;
- заказ 1/003 для ООО "ИВС" - 4 162,00 руб.
При этом бухгалтер составит следующие проводки:
· Дт 43-2-001 "Визитные карточки по заказу N 2/001 для ООО "АСТ",
Кт 20-2-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "АСТ"-1 913,90 руб. - оприходованы визитные карточки, изготовленные для ООО "АСТ";
· Дт 43-2-002 "Визитные карточки по заказу N 2/002 для ЗАО "Сити",
Кт 20-2-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сити" – 812,00 руб. - оприходованы визитные карточки, изготовленные для ЗАО "Сити";
· Дт 43-1-001 "Копии по заказу N 1/001 для ЗАО "ЮГОКАМА",
Кт 20-1-001 "Ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА" -415,80 руб.
- оприходованы копии, сделанные для ЗАО "ЮГОКАМА";
· - Дт 43-1-002 "Копии по заказу N 1/002 для ОАО "Арго",
Кт 20-1-002 "Ксерокопирование бланков для ОАО "Арго" - 2 081,00 руб.
- оприходованы копии, сделанные для ОАО "Арго";
· Дт 43-1-003 "Копии по заказу N 1/003 для ООО "ИВС",
Кт 20-1-003 "Ксерокопирование бланков для ООО "ИВС" - 4 162,00 руб.
- оприходованы копии, сделанные для ООО "ИВС".
Расчет себестоимости единицы продукции при позаказном методе производят по мере выпуска продукции (сдачи работ, услуг) по данному заказу при закрытии карточки заказа (т.е. при списании продукции со счета 20 на счет 43) путем деления суммы затрат, собранных при выполнении данного заказа, на количество продукции, выпущенной по данному заказу.
Пример 11. По данным примеров 3 и 10 исчислим себестоимость единицы продукции по каждому из заказов:
- заказ 2/001 на изготовление ламинированных визитных карточек для ООО "АСТ" - сумма расходов 1 913,90 руб., количество визитных карточек 300 шт., следовательно, себестоимость одной карточки:
1 913,90 руб. : 300 = 6,38 руб.;
- заказ 2/002 на изготовление визитных карточек для ЗАО "Сити" - сумма расходов 812,40 руб., количество визитных карточек 200 шт., следовательно, себестоимость одной карточки:
812,40 руб. : 200 = 4,07 руб.;
- заказ 1/001 на ксерокопирование бланков для ЗАО "ЮГОКАМА" - 415,80 руб., количество копий 1 000 шт., следовательно, себестоимость одной копии:
415,80 руб. : 1 000 = 0,42 руб.;
- заказ 1/002 на ксерокопирование бланков для ОАО "Арго" - 2 081,00 руб. количество копий 5000 шт., следовательно, себестоимость одной копии :
2 081,00 руб. : 5 000 = 0,42 руб.;
- заказ 1/003 на ксерокопирование бланков для ООО "ИВС"-4 162,00 руб. количество копий 10 000 шт., следовательно, себестоимость одной копии:
составит 4 162,00 руб. : 10 000 = 0,42 руб.
Реализация продукции (работ, услуг) при позаказном методе отражается в общем порядке с использованием счета 90 "Продажи" , при этом целесообразно открыть к счету 90 субсчета и аналитические счета, аналогичные субсчетам и аналитическим счетам счета 43, поскольку это позволит выявлять прибыль от выполнения каждого из заказов. Планом счетов предусмотрено выделение таких субсчетов счета 90, как 90-1 "Выручка" , 90-2 "Себестоимость продаж" и т.д., что вполне оправданно при составлении формы N 2 бухгалтерской отчетности (Отчета о прибылях и убытках). Поэтому возможно построение системы комбинированного аналитического учета, удовлетворяющего и требованиям составления финансовой отчетности, и потребностям внутреннего управления организации.
Пример 12. В предприятии "ЮГОКОМ" (см. примеры 1 - 4, 10 - 11) рекомендуется за субсчета первого порядка взять те, которые рекомендованы в Плане счетов ("Выручка", "Себестоимость продаж" и т.д.) и открыть следующие субсчета второго порядка к счету 90 "Продажи":
- 90-1,2,3,... -1 "Продажа изготовленных ксерокопий";
- 90-1,2,3,... -2 "Продажа изготовленных визитных карточек";