- части чистой прибыли, которая по законодательству или в соответствии с уставом предприятия передается в собственность членов трудового коллектива, а совет (правление) предприятия определяет размер этой прибыли и порядок ее распределения;
- акций, которые могут быть переданы в собственность членов трудового коллектива предприятия и представляют сумму прибыли, принадлежащей члену трудового коллектива и образующей его вклад, а также ежегодных процентов (дивидендов) члену трудового коллектива в размерах и порядке, предусмотренных уставом предприятия;
- взносов членов трудового коллектива, предприятий, организаций, граждан, рассматриваемых Законом СССР "О предприятиях в СССР" в качестве источника формирования финансовых результатов предприятия;
- векселей и других операций по поставкам продукции, выполненным работам, оказанным услугам в кредит с уплатой покупателем процентов за пользование заемными средствами;
- расчетов между филиалами, представительствами, отделениями предприятия;
- валютной выручки, зачисляемой на валютный балансовый счет предприятия, используемой самим предприятием, и отчислений в союзный, республиканский и местный бюджеты;
- операций по ликвидации, реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению, преобразованию) организаций, банкротству.
Таким образом, изменения в законодательстве последних лет существования СССР поставили перед регулирующими органами проблемы по разработке методик бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций, ранее не возникавших в связи с господством государственной собственности.
Если появление индивидуальных и семейных предприятий не требовало учета по двойной системе, а была уместна простая бухгалтерия с помощью записей по счету "Касса", то организации, основанные на других формах собственности, должны были вести учет многочисленных объектов бухгалтерского учета, появившихся в результате либерализации отношений собственности. Органы регулирования бухгалтерского учета еще в период СССР стали интенсивно заниматься разработкой методик бухгалтерского учета, соответствующих новым правовым нормам.
С 01.01.1991 вводится новая бухгалтерская отчетность из двух отчетных форм: бухгалтерского баланса (форма 1) и отчета о финансовых результатах и их распределении (форма 2). Данные формы были рекомендованы для всех предприятий вне зависимости от отраслевой принадлежности и формы собственности. Бухгалтерская отчетность с этого периода объявляется публичной и органам государственной статистики не представляется. По словам профессора В.Ф. Палия, она становится необходимой для привлечения инвесторов и кредиторов, для информирования потенциальных участников и вкладчиков предприятия об устойчивости своего финансового положения [9, с. 5]. Для сохранности и преумножения собственности инвесторов с 1992 г. в хозяйственную практику вводится аудиторская проверка бухгалтерской отчетности независимыми аудиторскими организациями. В действующий План счетов (1985 г.) вносятся существенные изменения, отражающие методики учета новых объектов и адаптирующие отечественный учет к мировой практике.
Бухгалтерский баланс стал представляться в нетто-оценке, из него были изъяты плановые показатели и нормативы, а отчет о финансовых результатах и их использовании содержал следующие четыре раздела:
- "Финансовые результаты", в котором рассчитывались балансовая прибыль или убыток;
- "Использование прибыли", где показывались суммы платежей в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд; суммы отвлеченных средств (на развитие производства, социальное развитие, поощрения и др.);
- "Платежи в бюджет";
- "Затраты и расходы, учитываемые при исчислении льгот по налогу на прибыль".
Процессы, направленные на повышение уровня суверенности союзных республик, привели к принятию Закона РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности". При этом нормы Закона СССР "О предприятиях в СССР" были не только конкретизированы, но и дополнены понятием "предпринимательство" в целях инициативной самостоятельной деятельности граждан и их объединений, направленной на получение прибыли, уточнены организационно-правовые формы предприятий, среди которых названы:
- государственное предприятие, имущество которого создается за счет бюджетных ассигнований, вкладов других государственных предприятий, полученных доходов, других законных источников;
- муниципальное предприятие, имущество которого формируется за счет ассигнований из средств местного бюджета, вкладов других муниципальных предприятий, полученных доходов, других законных источников;
- индивидуальное (семейное) частное предприятие, принадлежащее на праве собственности гражданину, членам его семьи, имущество которого складывается из имущества гражданина, его семьи, полученных доходов, других законных источников, а также в результате приобретения государственного или муниципального предприятия;
- полное товарищество на условиях объединения граждан и (или) юридических лиц по договору о совместной деятельности, не являющихся юридическими лицами;
- смешанное товарищество, объединяющее граждан и (или) юридических лиц на основании договора о совместной деятельности, имущество которого состоит из вкладов участников, полученных доходов, других законных источников на праве общей долевой собственности, и являющееся юридическим лицом;
- товарищество с ограниченной ответственностью (акционерное общество закрытого типа), уставный фонд которого образуется только за счет вкладов (акций) учредителей;
- акционерное общество открытого типа, имущество которого создается за счет продажи акций в форме открытой подписки, полученных доходов, других источников и которое может создаваться путем приватизации государственных и муниципальных предприятий;
- объединение предприятий посредством создания союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений, где эти предприятия сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица;
- предприятие, созданное на основе аренды и выкупа имущества трудовым коллективом.
В Законе определялся порядок учреждения предприятия, а в перечень его учредительных документов входили устав, договор учредителей (решение о создании предприятия). В уставе следовало отражать организационно-правовую форму, порядок распределения прибыли, образования фондов, которые должны найти отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности. Прежние методики бухгалтерского учета нуждались в существенных дополнениях, поскольку для полноценной реализации информационной и контрольной функций в учетной системе должны были найти отражение следующие операции:
- по приобретению в частную собственность государственных или муниципальных предприятий;
- по договору о совместной деятельности;
- по вкладам учредителей (акций) в уставный фонд организаций;
- по приобретению и продаже акций;
- по приватизации государственных и муниципальных предприятий;
- по приватизации арендных предприятий.
Объем работы по созданию новых учетных методик, обусловленных распространением рыночных отношений, которые должны были выполнять органы регулирования бухгалтерского учета, был огромным. В начале 1990-х гг. только органы государственного регулирования бухгалтерского учета могли выполнить грандиозные задачи, разработав не только новые учетные методики, но и сформировав теоретическую платформу учетной системы будущего. Работа выполнялась с учетом не только отечественных традиций, но и опыта развитых зарубежных стран.
Важнейшему событию 1990-х гг. - принятию Плана счетов бухгалтерского учета, отразившему изменения в хозяйственном механизме страны, - предшествовала активная дискуссия в журнале "Бухгалтерский учет", начавшаяся со статьи профессора В.Ф. Палия [10, с. 3 - 8]. Он отмечал, что причиной подготовки нового Плана счетов по сравнению с действующим документом явилось изменение принципиальной идеологии счетного плана, вызванное необходимостью учета внешнеэкономической деятельности в общем плане счетов; неприемлемостью ведомственного подхода к формированию такого плана; необходимостью учета как коммерческой деятельности, так и деятельности общественных организаций и даже бюджетных учреждений, кроме банковской системы [10, с. 3].
Для использования общего плана счетов профессор В.Ф. Палий предложил:
- создать сокращенный план счетов для небольших предприятий;
- разработать рабочие планы счетов отраслевых министерств, исполкомов местных Советов, предприятий.
Пакет нормативных документов для использования в практической работе должен включать общий план счетов, его модификации, инструкцию по применению этих счетов, содержащую описание счетов, их корреспонденцию, порядок отражения наиболее типичных хозяйственных операций.
По основным предложениям профессора В.Ф. Палия составим табл. 2, в которой представим как взгляды ученого на содержание плана счетов, так и мнения других исследователей, выразивших свое отношение к проблеме.
Таблица 2
<*> В сравнении с Планом счетов бухгалтерского учета 1985 г.
<**> Эта и последующие рубрики групп счетов использованы автором в редакции профессора В.Ф. Палия.
Примечание. Знаком "+" обозначено согласие оппонента, знаком "-" - несогласие оппонента.
Анализ содержания плана счетов, предложенного профессором В.Ф. Палием, позволяет считать наиболее значимыми следующие результаты:
- объединение на активном калькуляционном счете 33 "Капитальные вложения" затрат по формированию первоначальной стоимости всех объектов основных средств, а ввод в эксплуатацию основных средств отражать по кредиту счета 33 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства (фонды)";