Автором предлагается следующий алгоритм нахождения уровня существенности.
1. Определяются базовые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, на основе которых будет рассчитываться единый показатель уровня существенности, вычисляются их доли. Базовые показатели и их доли выбираются в соответствии с рекомендациями, приведенными в ПСАД «Существенность и аудиторский риск». Одновременно необходимо решить: использовать при расчете отчетные или усредненные их значения за текущий и предшествующие годы. С этой целью предварительно анализируются результаты ранее проведенного горизонтального анализа основных форм финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента и учитывается динамика показателей, принимаемых в качестве базовых величин при расчете уровня существенности. Критерием для применения усредненных показателей является отклонение отчетных данных от предыдущих более чем на 30%.
2. Рассчитывается предварительное значение уровня существенности как среднеарифметическое принимаемых базовых показателей с учетом рекомендаций ПСАД. Размер отклонений наибольших и наименьших величин от среднего, а также округлений составляет в пределах 20%.
3. Предварительное значение уровня существенности сравнивается с максимально допустимой величиной искажений основных показателей деятельности предприятия. В качестве последних рассматриваются: балансовая прибыль, размер чистых активов, коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами. Указанные параметры выбраны в по следующим причинам. Прибыль и вытекающие из нее напрямую показатели являются одними из наиболее важных для потенциальных партнеров. Расчет чистых активов является обязательным для акционерных обществ, так как на основании этого расчета принимаются, в частности, решения об изменении величины уставного капитала; кроме того, именно величина чистых активов наиболее точно характеризует размер собственных средств предприятия. Расчеты коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами являются характерными для определения вероятности банкротства.
4. Рассматривается вопрос об увеличении (уменьшении) предварительного значения уровня существенности. При этом следует обратить внимание на следующее :
-максимально допустимые искажения не должны менять тенденцию в изменении соответствующих показателей деятельности предприятия;
-изменения в таких статьях, как балансовая прибыль, себестоимость, реализация, валюта баланса и собственные средства, не должны превышать (в общем объеме) 5% от соответствующих показателей Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса. Такой уровень существенности вытекает из п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности , согласно которому существенной может быть признана сумма в отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
5. Принимается уровень существенности в отношении всей финансовой(бухгалтерской) отчетности.
6. Единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сумма принятого единого показателя равномерно делится между активом и пассивом бухгалтерского баланса. После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге, который был рассчитан на этапе предварительного планирования в результате выполнения вертикального анализа бухгалтерского баланса. [ 12]
Покажем проведение анализа влияния единого уровня существенности на основные показатели деятельности организации по данным ООО «Агат». Значения основных показателей деятельности и критерии сравнения представлены в таблице 2
Таблица 2
Анализ влияния уровня существенности на основные показатели деятельностиорганизации (по данным ООО «Агат»)
| Наименование показателя | Значение, тыс. руб. | Критерий сравнения | Значение, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль | 344 513 | Прибыль прошлого года | 3 234 765 |
| Чистые активы | 2 883 383 | Уставный капитал | 2 373 156 |
| Коэффициент текущей ликвидности | 2,13 | Установленный норматив | ≥ 2 |
| Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами | -0,10 | Установленный норматив | ≥ 0.1 |
Предварительный уровень существенности равен 300 млн. руб.
При рассмотрении такого показателя, как балансовая прибыль, видно, что в случае, например, занижения себестоимости на 300 000 тыс. руб. фактическая величина прибыли составит 44 513 тыс. руб.; в случае завышения-644 513 тыс. руб. И в том, и в другом случае полученная величина существенно ниже показателя прибыли прошлого года, тенденция снижения прибыли в отчетном году по сравнению с предыдущим не нарушается. Однако искажение в размере 350 000 тыс. руб. в сторону завышения прибыли может привести к тому, что реально предприятием получен убыток. Таким образом, для данного показателя предварительно рассчитанное значение уровня существенности мы должны принять в качестве максимально допустимой величины искажений.
Величина чистых активов предприятия на отчетную дату больше размера уставного капитала на 510 227 тыс. руб., что находится в пределах предварительного уровня существенности.
Значение коэффициента текущей ликвидности составляет 2,13, что выше установленного норматива. Изменения размеров оборотных средств и/или краткосрочных обязательств на величину рассчитанного уровня существенности приводит к колебаниям коэффициента от 2,03 до 2,24, т.е. нижнее значение приближается к норме и незначительное увеличение искажений может привести к его снижению ниже норматива. Данное обстоятельство определяет предварительный уровень существенности в качестве максимальной величины.
Отрицательное значение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами свидетельствует об их отсутствии.
Величина недостатка составляет 1 915 504 тыс. руб., т.е. данная сумма не покрывается установленной величиной уровня существенности, и в случае искажения показателей, используемых при расчете, на 300 000 тыс. руб. значение коэффициента существенным образом не изменится.
Учитывая, что значение предварительного уровня существенности не искажает существенным образом основные показатели деятельности предприятия и его максимальность для таких показателей, как балансовая прибыль и коэффициент текущей ликвидности, величина в размере 300 000 тыс. руб. признается в качестве единого уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Таким образом, использование аналитических процедур на этапе планирования аудита позволяет выявить наиболее значимые области аудита, установить уровень аудиторского риска, рассчитать приемлемый уровень существенности, которые принимаются во внимание при составлении плана и программы аудита. При этом аудитор постоянно обращается к информации, полученной ранее на этапе предварительного планирования. Вся полученная информация помогает аудитору правильно сформировать аудиторскую выборку для проведения аудиторских процедур на этапе проверки по существу. [15]
2.3.Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу
В соответствии с ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, с тем чтобы сделать обоснованные выводы и на их основе выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности[9]. Аудиторские доказательства получают в результате выполнения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. При этом аудитор исходит из положения, что проведение проверок на соответствие средств контроля эффективно только в случае, если время и усилия, сэкономленные при проведении проверок на существенность, превышают время и усилия, потраченные на проведение проверок на соответствие средств контроля. [2]
Российские аудиторы при проведении аудита, как правило, не акцентируют внимание на использовании тестов внутреннего контроля и разрабатывают программы проведения проверок на существенность.
Уверенность, с которой аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, может основываться на детальных тестах операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, на аналитических процедурах или на их сочетании. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору рекомендуется обратиться к компетентным работникам аудируемого лица с запросом о наличии и достоверности требуемой для применения аналитических процедур информации и о результатах таких процедур, если они были ранее самостоятельно проведены аудируемым лицом. Использование аналитических данных, подготовленных аудируемым лицом, может оказаться целесообразным при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке этих данных. В этом случае аудитору необходимо учитывать:
а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;