- отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
- смерти турагента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
- признания индивидуального предпринимателя, являющегося турагентом, несостоятельным (банкротом).
Бухгалтерский учет у посредника
Порядок ведения бухгалтерского учета турагентами, работающими по посредническим договорам, практически одинаков. При этом наиболее сложным представляется договор комиссии, поэтому остановимся на рассмотрении ведения бухгалтерского учета турагентом при заключении им договора комиссии.
Исходя из гражданско-правовых основ договора комиссии, можно выделить специфические признаки данного соглашения, определяющие порядок отражения посреднических операций в бухгалтерском учете турагента. К таким относятся:
- турагент всегда действует от своего имени, но за счет туроператора. Следовательно, все первичные документы, в том числе договоры с третьими лицами, накладные, акты, счета-фактуры и так далее выписываются от имени турагента;
- право собственности к турагенту никогда не переходит, следовательно, имущество, полученное от туроператора, учитывается турагентом на забалансовых счетах;
- услуга посредника считается выполненной в момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Об оказанной услуге турагент извещает туроператора специальным отчетом;
- доходом турагента является сумма комиссионного вознаграждения. Кроме того, доходом будет являться и сумма дополнительной выгоды, в случае выполнения поручения на более выгодных условиях, а также сумма дополнительного вознаграждения, получаемого турагентом за делькредере;
- турагент может принимать или не принимать участие в расчетах.
Если предметом договора комиссии выступает реализация туристского продукта, то бухгалтерский учет у турагента ведется с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".
Учет доходов от оказания посреднических услуг ведется посредником в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99).
Доходом от обычных видов деятельности турагента признается выручка от оказания посреднических услуг. Признание выручки в учете турагента производится на дату утверждения отчета туроператором, это вытекает из п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), учет выручки ведется турагентом в общем порядке с применением балансового счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Учет расчетов с туроператором в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется турагентом на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно открыть следующие субсчета:
- 76-1 "Расчеты с покупателями";
- 76-2 "Расчеты с туроператором".
Суммы, полученные от покупателей туристских путевок, являются собственностью туроператора и подлежат передаче собственнику, поэтому на основании п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходом турагента.
Пример.
В мае туроператор "Элина-Тур" передал на реализацию по договору комиссии турагенту ООО "Отдых" 20 турпутевок. Турагент обязался продать путевки за 300 000 руб. (цена одной путевки равна 15 000 руб.).
Договором комиссии предусмотрено, что турагент участвует в расчетах между туроператором и покупателями путевок, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от стоимости турпутевок и удерживается им из денежных средств, полученных от покупателя.
В соответствии с условиями заключенного договора турагент обязан в течение 3 дней начиная с даты реализации предоставить туроператору отчет, а также перечислить выручку, полученную от покупателей, за вычетом своего вознаграждения. В июне месяце турагент реализовал турпутевки частным лицам.
В бухгалтерском учете турагента операции по продаже турпутевок будут отражены следующим образом:
В мае:
Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" - 300 000 руб. - учтены путевки, полученные от туроператора.
В июне:
Дебет 50 "Касса" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с туроператором", - 300 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей за путевки;
Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию" - 300 000 руб. - списаны путевки, реализованные покупателям;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с туроператором", Кредит 90-1 "Выручка" - 9000 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;
Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1373 руб. - начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с туроператором", Кредит 51 "Расчетные счета" - 291 000 руб. - перечислены туроператору денежные средства за реализованные турпутевки за минусом посреднического вознаграждения.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения по НДС, следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических соглашений, установлены ст. 156 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы у посредника является дата направления отчета туроператору. Налогообложение посреднических услуг осуществляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается доходом от реализации турагента.
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов турагента из них исключаются суммы НДС, предъявленные туроператору.
Датой признания дохода турагентом, использующим метод начисления, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ является дата оказания посреднической услуги.
При использовании турагентом кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Следует учитывать, что в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные от покупателя в оплату турпутевок и подлежащие передаче туроператору, не признаются расходами турагента.