С 2010 г. расчеты по страховым взносам плательщики должны подавать по месту своего учета в территориальные органы ПФР и ФСС. При этом следует обратить внимание, что ст. 59 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предусмотрено, что плательщики пенсионных взносов должны представить в налоговый орган декларацию по этим взносам за 2009 г. в срок не позднее 30 марта 2010 г. по форме, утвержденной Минфином России. Согласно ст. 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ права и обязанности налогоплательщиков в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 1 января 2010 г., осуществляются в порядке, который установлен гл. 24 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Поэтому в 2010 г. плательщики ЕСН, осуществляющие выплаты физическим лицам, должны подать декларацию по единому социальному налогу за 2009 г. в обычный срок - не позднее 30 марта (п. 7 ст. 243 НК РФ), а индивидуальные предприниматели, адвокаты и частнопрактикующие нотариусы - не позднее 30 апреля (п. 7 ст. 244 НК РФ). Такие разъяснения дала и ФНС России в Письме от 16.09.2009 N ШС-22-3/717@.
4.1 Объект для начисления страховых взносов плательщиками, производящими выплаты физическим лицам
Объект обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в целом совпадает с объектом по ЕСН, который до 1 января 2010 г. определялся в порядке ст. 236 НК РФ.
Особо следует отметить, что Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ не предусматривает зависимости начисления взносов на выплаты физлицам от учета таких выплат в расходах по налогу на прибыль. Следовательно, все выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц облагаются страховыми взносами, если они начислены по трудовым, гражданско-правовым договорам, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, лицензионным договорам о предоставлении права использования указанных произведений (за исключением тех, которые указаны в данном Законе).
Как и до 2010 г., не начисляются взносы на выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой (ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). При этом согласно разъяснениям ФНС России (Письмо от 05.09.2006 N ШС-6-05/891@), которые даны еще для целей ЕСН, если выплаты указанным лицам произведены за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации, то такие суммы квалифицируются как выплаты по трудовому или гражданско-правовому договору. И в данном случае организация, производящая выплаты, является плательщиком ЕСН.
4.2 База для начисления страховых взносов плательщиками, производящими выплаты физическим лицам
С 2010 г. предельная величина доходов каждого физического лица для начисления страховых взносов составляет 415 000 руб. Она определяется нарастающим итогом с начала календарного года (ч. 4 ст. 8 и ст. 10 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Если суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица превысят этот предел, то страховые взносы с суммы превышения не взимаются. Заметим, что регрессивной шкалы, применявшейся для целей ЕСН, в отношении страховых взносов не предусмотрено. Начиная с 2011 г. указанная предельная величина дохода будет ежегодно индексироваться в размере, определяемом Правительством РФ, в соответствии с ростом средней заработной платы (ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Еще раз следует отметить, что в базу по взносам включаются выплаты физическим лицам независимо от отнесения их на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.
В ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ внесено следующее изменение: если работодатель производит выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при расчете базы для уплаты взносов учитывается цена этих товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора (а не рыночная их стоимость, как это было предусмотрено для целей ЕСН в п. 4 ст. 237 НК РФ). При государственном регулировании цен (тарифов) на такие товары (работы, услуги), как и прежде, нужно исходить из государственных регулируемых розничных цен (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Кроме того, с 2008 г. с авторами заключаются лицензионные договоры, договоры об отчуждении исключительного права и договоры авторского заказа (ст. ст. 1285 - 1288 ГК РФ). Вопрос о начислении ЕСН на выплаты по таким договорам был спорным, поскольку в гл. 24 НК РФ оставалось понятие "авторский договор", которое в гражданском законодательстве не использовалось. Несмотря на это Минфин России (Письма от 28.08.2008 N 03-04-06-02/98, от 14.07.2008 N 03-04-06-02/75, от 03.07.2008 N 03-04-07-02/13) разъяснял, что вознаграждение, выплачиваемое автору произведения по лицензионному договору, договору об отчуждении исключительного права, а также по договору авторского заказа, облагается ЕСН. Теперь в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ указано, что на сумму доходов по указанным договорам начисляются страховые взносы, но ее можно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением таких доходов. В ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ приводятся нормативы затрат (они аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в ст. 221 НК РФ), которые можно принять к вычету, только если расходы не подтверждены документально.
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм (ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), выплачиваемых в пользу физических лиц, несколько отличается от перечня сумм, ранее не облагаемых ЕСН. Так, теперь страховыми взносами облагаются:
1) компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск. Они исключены из необлагаемых сумм пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ;
2) суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемые членам семьи умершего работника (пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Ранее в абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ говорилось, что ЕСН не облагаются суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком как работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, так и членам семьи умершего работника. Следует отметить следующее: вероятнее всего, налоговые органы будут придерживаться мнения, что не поименованные в перечне необлагаемых сумм выплаты в любом случае должны облагаться страховыми взносами. Однако если материальная помощь членам семьи умершего работника не предусмотрена трудовым или гражданско-правовым договором, то она и не признается объектом обложения страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
3) выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными или опасными условиями труда (абз. 2 пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Следует отметить, что до 2010 г. в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ такие выплаты не были поименованы как не облагаемые ЕСН. Однако финансовое ведомство и арбитражные суды сходились во мнении, что компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемые работодателем в размере, который установлен коллективным (трудовым) договором, не облагаются ЕСН (подробнее об этом см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ, ЕСН, взносам);
4) выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания и личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы (абз. 3 пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). До 2010 г. вопрос о начислении ЕСН на выплаты взамен суточных членам экипажей кораблей являлся спорным. Финансовое ведомство утверждало, что они облагаются ЕСН, а судебная практика сходилась во мнении, что подобные выплаты относятся к компенсационным, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ ЕСН не облагались (подробнее об этом см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ, ЕСН, взносам);
5) стоимость форменной одежды, выдаваемой обучающимся и воспитанникам в соответствии с законодательством РФ (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). До 2010 г. в пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ было указано, что освобождение от обложения ЕСН распространялось и на этих лиц;
6) стоимость льгот по проезду, предоставляемых обучающимся и воспитанникам (п. 10 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Ранее эти суммы присутствовали в аналогичной норме НК РФ (пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Кроме того, в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ не содержится льгот, которые были предусмотрены гл. 24 НК РФ. Дело в том, что в ст. 239 НК РФ было установлено освобождение от уплаты ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физлицам-инвалидам, а также для общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, научных и иных социальных целей. После завершения переходного периода, во время которого для данной категории плательщиков страховых взносов предусмотрено применение пониженных тарифов (п. 2 ч. 2 ст. 57 и ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), начиная с 2015 г. все организации и индивидуальные предприниматели с выплат и иных вознаграждений в пользу физлиц (в том числе инвалидов) будут перечислять страховые взносы в общем порядке.
Как отмечено ранее, перечень не облагаемых страховыми взносами сумм (ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), претерпел изменения. Так, некоторые выплаты из него исключены, но при этом имеется и ряд дополнений:
1. С 3000 до 4000 руб. (на одного работника в год) увеличена сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим сотрудникам, которая не облагается страховыми взносами. Причем в пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ было указано, что данное освобождение распространяется только на выплаты организаций, финансируемых за счет бюджета. В п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ такого условия нет. Следует отметить, что, с одной стороны, указанная не облагаемая взносами сумма увеличена, а также расширен перечень лиц, которые могут применять данное освобождение. Но, с другой стороны, до 2010 г. на основании п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включались выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам для целей налога на прибыль. В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, любая сумма материальной помощи не облагалась ЕСН. С 01.01.2010, если подобная выплата в пользу работника составит более 4000 руб., сумма превышения должна облагаться взносами, поскольку для целей страховых взносов неважно, уменьшает выплата в пользу физлица базу по налогу на прибыль или нет.