Таким образом, Федеральный закон № 198-ФЗ от 31.12.2001 г. не может вступить в силу с 1 января 2002 года. Те положения этого Закона, которые вносят изменения в Федеральный закон № 148-ФЗ “О едином социальном налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”, начали законно действовать с 1 апреля 2002 года, поскольку налоговым периодом по данному налогу признается квартал. Для положений, изменяющих главу 24 НК РФ (“ЕСН”) этот срок гораздо больше. В новой редакции глава в силу положений ст. 5 НК РФ может начать действовать только с 2003 года.
2.1. Изменение основных элементов налога по сравнению с НК РФ 2001 года
На основании введения в действие Федерального закона № 198-ФЗ “О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах” существенно изменились некоторые статьи гл.24 “Единый социальный налог”, касающиеся его основных элементов.
Изменения содержаться в новой редакции ст.236 “Объект налогообложения”. В п.1 содержится определение объекта налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Во-первых, исчезло упоминание о выплатах в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплатах в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера. Таким образом, решена проблема выплат благотворительными организациями соответствующих сумм нуждающимся в помощи, которая вызывала ожесточенные споры, доходящие до международных скандалов.
Во-вторых, четко обусловлено, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Также ст.236 определяет, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В прежней редакции выплаты не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы. Такая запись породила массу проблем, связанных с составом и сроками выплат, которые не подлежали налогообложению. В частности, налоговые органы в 2001 году выражали позицию, что для неуплаты ЕСН организация должна доказать наличие средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, а это было затруднительно сделать в первые месяцы каждого года.
Наверное, эта мысль более четко прозвучала бы в иной постановке: выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения, если такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Но суть от этого не меняется: если те или иные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль – ЕСН уплачивается, если не отнесены – ЕСН не уплачивается.
Изменения коснулись и статьи 237 “Налоговая база”. В п.1 статьи база определяется как сумма выплат, предусмотренных п.1 ст. 236. При этом учитываются выплаты в любой форме. Правда, не лишним было бы при этом упоминание о том, что при этом должен учитываться п.3 ст.236, характеризующий выплаты, не признающиеся объектом налогообложения. При отсутствии такого упоминания могут возникнуть определенные споры и разногласия с налоговыми органами.
При анализе пункта может смущать то, что в базу для исчисления ЕСН включены: оплата товаров (работ, услуг), питания, отдыха, обучения в интересах работника. Но здесь уместно обратиться к ст.255 “Расходы на оплату труда”, где указано:
“В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются … расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами”.
Таким образом, если те или иные расходы, в частности, оплата обучения в высшем учебном заведении в интересах работника, предусмотрены в трудовом договоре и входят в расходы по оплате труда, то они, соответственно, облагаются ЕСН, поскольку отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В п.2 повторена позиция законодателя по поводу определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу, что, очевидно, вытекает из необходимости учета пенсионных поступлений.
Из статьи в новой редакции исчезло упоминание о налогообложении материальной выгоды, содержащейся ранее в п.4. Таким образом, в 2002 году закончатся споры, возникавшие при применении этого пункта, поскольку товары, работы, услуги, оплачиваемые за работника, выплачивались за счет прибыли после уплаты налога на прибыль. Аналогично не возникает и налогообложения при выдаче займов работникам.
Из статьи 236 “Объект налогообложения” в прежней редакции в п.п.14 п.1 ст.238 “Суммы не подлежащие налогообложению” перенесено положение о том, что не облагаются налогом выплаты в натуральной форме товарами собственного производства – сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей – в размере до 1000 рублей в расчете на одно физическое лицо – работника за календарный месяц. Следует обратить внимание на то, что добавлено в вышеприведенную фразу слово “собственного”, чего ранее в тексте не было.
Кроме этого, в статью 238 “Суммы, не подлежащие налогообложению”, кроме редакционных поправок, внесено изменение, касающееся налогообложения страховых платежей. В соответствии с новой редакцией ЕСН не облагаются:
- платежи по обязательному страхованию;
- платежи по договорам личного страхования на срок не менее 1-го года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов (эти расходы не облагаются ЕСН вне зависимости от их размеров, а в затраты они включаются в соответствии с п.15 ст.255 г.25 в размере 3% от фонда оплаты труда);
- договоры личного страхования на случай смерти или утраты трудоспособности – в связи с исполнением трудовых обязанностей (в затраты включаются не более 10 тыс. руб. на 1-го застрахованного, ЕСН – не облагаются в любом размере);
- долгосрочное страхование жизни, пенсионное (в затраты включаются в размере 12% от фонда оплаты труда). ЕСН – облагается в пределах 12%, если более норматива – не облагается.
Отчетными периодами с 2002 года признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по-прежнему признается календарный год (ст.240).
Кардинальным образом изменился п.2 с.241 , касающийся условий применения регрессивной шкалы налогообложения.
Законодатель не требует составления предварительного расчета по итогам 2001 г. для получения права на применение регрессивной шкалы. Такое право возникает в процессе деятельности по результатам каждого периода с начала года, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество истекших месяцев, составила 2500 руб. или более, без учета работников, имеющих наибольшие доходы.
Пример №1
У организации в 2002 году налоговая база в среднем на одно физическое лицо (без учета работников, имеющих наибольшие доходы) составила:
Январь – 3000 руб.
Январь-февраль – 3500 руб.
Январь-март – 2500 руб.
Январь-апрель – 3100 руб.
Январь-май – 3200 руб.
Январь-июнь – 3000 руб.
Январь-июль – 2800 руб.
Январь-август – 2600 руб.
Январь-сентябрь – 2450 руб.
При данных условиях, до августа включительно, организация вправе использовать регрессивную шкалу налогообложения для работников, у которых налоговая база превысила 100000 рублей. Начиная с сентября и до конца 2002 года, организация не вправе применять регрессивную шкалу налогообложения.
Таким образом, вводится достаточно жесткое ограничение применения регрессивной шкалы в 2002 году. Ранее такое ограничение составляло 4200 рублей, но действовало только на тот период, когда налоговая база становилась менее 4200 рублей, а не до конца налогового периода, как это есть, начиная с 2002 года.
Серьезно изменилась с.243 “Порядок исчисления и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями”.
Упростилась ситуация с уплатой ежемесячных авансовых платежей – теперь они производятся не позднее 15 числа следующего месяца (без увязки с получением средств в банке на оплату труда). Как и прежде ежеквартально сдается форма в региональное отделение ФСС РФ.
Ежеквартально сдается и расчет по ЕСН за каждый период, а не ежемесячно, как это было в 2001 году. Расчет за отчетный период сдается до 20-числа месяца, следующего за отчетным периодом. В п.7 статьи определены взаимоотношения между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ по обмену документами, связанными с уплатой налога.