Вважаю, що П. П. Андрушко правий, коли вказує, що норма Закону від 22 травня 2003 р. про оподаткування деяких злочинних доходів сформульована вкрай невдало і є недоречною як така. З іншими міркуваннями науковця також можна було б погодитись, якби не пп. 22.2 ст. 22 цього Закону, де категорично сказано: якщо норми інших законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів фізичних осіб, суперечать нормам Закону N 889-IV, пріоритет мають останні. Не випадково фахівці звертають увагу на те, що передбачена Законом від 21 грудня 2000 р. процедура узгодження податкових зобов'язань на податок з доходів фізичних осіб взагалі не поширюється (Налоговое планирование: пути снижения налоговых рисков и оптимизация налогообложения. Сборник систематизированного законодательства. Вып. 9 // Бухгалтерия. — Сентябрь 2005 г. — С. 21; Права налогоплательщиков. Сборник систематизированного законодательства. Вып. 11 // Бухгалтерия. — Ноябрь 2004 г. — С. 120). Отже, за умов, прямо вказаних у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р., певні злочинні доходи включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу — об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб. І вже інша справа, наскільки, так би мовити, дієздатною є ця матеріально-правова норма.
Обвинувальний вирок суду
Аналіз п. 1.2 ст. 1 і пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. дозволяє стверджувати, що величина оподатковуваного доходу фізичної особи пов'язується не стільки із самим фактом вчинення відповідного злочину, скільки з його успішним кримінальним переслідуванням, результатом якого є винесення обвинувального вироку суду. З урахуванням того, що суми доходу у розглядуваній ситуації мають бути підтверджені обвинувальним вироком суду, в літературі висловлена загалом слушна думка про те, що податкове зобов'язання у такому випадку виникає з моменту винесення вироку (Налог с доходов физических лиц: новый закон — новые порядки // Бухгалтерия. — 22 сентября 2003 г. — N 38. — С. 58). Видається, що більш правильно говорити про відсутність злочинного доходу як об'єкта оподаткування до визначеного КПК моменту набрання вироком суду законної сили. Таким чином, податкове законодавство України у його теперішній редакції не покладає на особу з моменту вчинення нею злочину — одержання хабара, викрадення майна або привласнення скарбу обов'язок сплатити податок з отриманого нелегального доходу, задекларувати останній або навіть зарахувати цей дохід у свій об'єкт оподаткування.
З урахуванням викладеного вище, вважаю, що на сьогодні безпідставно вести мову про ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб шляхом приховування об'єкта оподаткування, а, отже, і про застосування ст. 212 КК у сукупності з тією чи іншою статтею кримінального закону, яка передбачає караність злочину — джерела протиправного доходу (маються на увазі, зокрема, статті 185 - 188, 193, 368 КК). Також я б не став говорити, що з моменту набрання чинності Законом від 22 травня 2003 р. з його положенням про оподаткування деяких злочинних доходів обсяг криміналізації (суспільно небезпечної поведінки, яка створює злочинне ухилення від сплати податків) при незмінності ст. 212 КК розширився.
Позицію, згідно з якою збільшення обсягу кримінально караної поведінки у даному разі не сталося, зайняв щодо громадян – не суб'єктів господарської діяльності і Пленум ВСУ, вказавши в абз. 2 п. 17 своєї постанови від 8 жовтня 2004 р. N 15 на те, що дії громадянина, який одержав доходи від незаконної діяльності, у т. ч. такої, що містить ознаки підприємницької, і не сплатив з них податки, мають кваліфікуватись за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 212 КК не потребують. Варто однак зробити одне уточнення: слова "і не сплатив з них податки" вжиті у цьому роз'ясненні не зовсім доречно, оскільки Пленум ВСУ витлумачив регулятивне законодавство таким чином, що доходи від кримінально караної діяльності оподаткуванню, як правило, взагалі не підлягають. Обґрунтування ж того, чому за ст. 212 КК не може кваліфікуватись несплата податку з доходів, отриманих платником як хабар, викраденого майна чи знайденого як скарб, у постанові Пленуму відсутнє. Адже навряд чи таким обґрунтуванням слід вважати використання словосполучення "у зв'язку з цим" після простого відтворення тексту пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р.
З урахуванням викладеного абз. 2 п. 17 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. N 15 варто доповнити приблизно таким положенням: "Відповідно до пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону N 889-IV об'єкт оподаткування у вигляді одержаного хабара, викраденого майна чи знайденого скарбу виникає у платника тільки після набрання відповідним вироком суду законної сили, що унеможливлює приховування фізичною особою такого об'єкта. У зв'язку з цим підстав для застосування ст. 212 КК у разі одержання вказаних оподатковуваних доходів немає". У такий спосіб буде пояснено, чому за ст. 212 КК не повинна кваліфікуватись несплата податку з тих злочинних доходів, які завдяки прямій вказівці законодавця включаються до складу об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб.
Неподання декларації
Щоправда, злочинне ухилення від сплати податків може бути вчинене і шляхом умисного неподання податкової звітності за умови, що чинним законодавством на особу покладався обов'язок її подання. При цьому у листі ДПА України від 28 лютого 2007 р. N 4082/7/17-0217 "Щодо організації роботи з декларування доходів, одержаних фізичними особами у 2006 році" прямо зазначено: Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" передбачено, що доходи, визначені, зокрема, у п. п. 4.2.16 і отримані платником податку, "повинні знайти відображення у декларації при її обов'язковому поданні" (Урядовий кур'єр. — 28 березня 2007 р. — N 55). Слід уточнити, що ті платники податків, які перебувають під арештом, є затриманими або засудженими до позбавлення волі (а це формулювання охоплює і випадки застосування норми про звільнення від відбування покарання з випробуванням — ст. 75 КК), звільняються від обов'язку подання декларації (п. 18.4 ст. 18 Закону від 22 травня 2003 p.).
На користь доречності наведеного вище обґрунтування своєї позиції хотів би зазначити наступне. Якщо суть передбаченого ст. 212 КК злочину полягає у введенні держави в оману і створенні платником перешкод для правильного нарахування податкових платежів (принаймні так вважає переважна більшість українських вчених, які займаються цією проблематикою, а також Пленум ВСУ), то хіба це характерно для тих випадків, коли лише ухвалення державним органом рішення (судового вироку) призводить до виникнення об'єкта оподаткування як такого? Видається, що ні. А позбавлення податкових органів інформації про набрання законної сили відповідним вироком суду і, як наслідок, про наявність специфічного об'єкта оподаткування — це, на моє переконання, не злочинна поведінка платника податку з доходів фізичних осіб, не проблема засудженої особи, щодо якої суд вже вирішив питання про долю речових доказів і відшкодування заподіяної злочином шкоди, а результат відсутності належної взаємодії державних інституцій — суду і контролюючих органів, зумовленої недосконалістю окремих положень Закону від 22 травня 2003 р. Практика ж "просунутих" запорізьких податківців, які, отримавши в судах копії відповідних вироків, пропонували особам, засудженим за одержання хабара (цікаво, чому лише за цей злочин?), задекларувати свої злочинні доходи (Манько М. Усіх хабарників, які "засвітилися" на чужих грошах, оподатковують // Голос України. — 23 березня 2007 p.), слугує зайвим підтвердженням того, що неподання декларації у випадку отримання злочинного доходу не має нічого спільного із притаманними злочинному ухиленню від сплати податків обманом держави в особі фіскальних органів і латентністю діянь, вчинюваних платником податків.
Взагалі ситуація, що склалась на сьогодні з оподаткування окремих злочинних доходів та його кримінально-правовим значенням, переконує як у необхідності виключення із Закону від 22 травня 2003 р. пп. 4.2.16, так і в доцільності відмови на законодавчому рівні від позбавленої визначеності конструкції "ухилення від сплати податків".
Дискусійні аспекти
А. В. Савченко пропонує безпосередньо у ч. 1 ст. 212 КК уточнити, "чи можуть бути об'єктом оподаткування доходи злочинного походження" (Савченко А. В. Порівняльний аналіз кримінального законодавства України та федерального кримінального законодавства Сполучених Штатів Америки: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — К., 2007. — С. 25). Не думаю, що треба рухатись таким шляхом. Питання про оподаткування (або, навпаки, неоподаткування) доходів, одержаних злочинним шляхом, вочевидь, має вирішуватись (і вирішується в Україні) не кримінальним, а регулятивним (податковим) законодавством. Інакше кажучи, кримінально-правова оцінка ухилення від сплати податків із незаконних, у т. ч. злочинних доходів є похідною в тому плані, що: по-перше, за своєю галузевою належністю проблема оподаткування нелегальних доходів є не стільки кримінально-правовою, скільки фінансово-правовою; по-друге, про застосування ст. 212 КК у такій ситуації є підстави вести мову лише у тому разі, коли регулятивне законодавство позитивно вирішує питання про оподаткування зазначених доходів і зобов'язує платника сплачувати з них податки.
Розмірковуючи ж над проблемою злочинних доходів як об'єкта оподаткування, слід констатувати її дискусійність. З одного боку, оподаткування таких доходів своїм позитивним фіскальним наслідком має розширення бази оподаткування і збільшення податкових надходжень до скарбниці держави. З іншого, закріплення у податковому законодавстві норми, згідно з якою для оподаткування джерело походження доходів значення не має (п. 3 ст. 5 однієї з попередніх редакцій проекту Податкового кодексу України), певною мірою призводить до легалізації злочинних доходів, виглядає кроком, який суперечить зусиллям, спрямованим на протидію (у т. ч. кримінально-правовими засобами) відмиванню "брудних" коштів. Подібна норма, за образним висловлюванням М.П. Кучерявенка, перетворює державу у співучасника злочинних дій (Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. В 6 т. Т.ІІІ. Учение о налоге. — X., 2005. — С. 235). На думку македонського дослідника Н. Р. Тупанчеські, запровадження оподаткування доходів від злочинної діяльності (незаконна торгівля, незаконне виробництво та обіг наркотиків, контрабанда, одержання хабара тощо) означало б згоду держави на легалізацію такої діяльності (Тупанчески Н. Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В. С. Комиссарова. — М., 2001. — С. 229). Не слід ігнорувати моральний аспект, з приводу чого Л. П. Брич слушно зауважує: "Для престижу держави принизливо одержувати податки з будь-якого доходу, одержаного від антидержавної (незаконної) діяльності" (Брич Л. П., Навроцький В. О. Кримінально-правова кваліфікація ухилення від оподаткування в Україні. — К., 2000. — С. 176). Якби фінансове забезпечення держави здійснювалось за рахунок коштів, здобутих злочинних шляхом, іронізує Е. М. Циганков, то полотнище чорного кольору із зображенням "Веселого Роджера" було б офіційним прапором такої держави (Цыганков Э. М. Традиция есть, таланта нет (в УК РФ краткость нашла сестру, но потеряла брата) // Ваш налоговый адвокат. — 2004. — N 2. — С. 79).