Відповідно до пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22 травня 2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі — Закон від 22 травня 2003 р.) до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, кошти або майно, отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання.
Законодавчі формулювання
Наведене законодавче формулювання породжує суперечливі тлумачення фахівців стосовно того, яким чином оподаткування окремих різновидів доходів, одержаних злочинним шляхом, має впливати на застосування ст. 212 КК ("Ухилення від сплати податків, зборів (інших обов'язкових платежів)"). Спробуємо з'ясувати як кримінально-правове значення положення, закріпленого у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р., так і взагалі доцільність існування у вітчизняному податковому законодавстві подібної норми. Тим більше, що ідентичний за змістом припис міститься у пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 розділу IV (назва розділу — "Податок на доходи фізичних осіб") останньої на сьогодні редакції проекту Податкового кодексу України, розробленого Кабінетом Міністрів України і переданого на розгляд до Верховної Ради України.
Передусім хотів би зауважити, що ст. 6 Закону України "Про систему оподаткування", в якій дається визначення об'єкта оподаткування, прямо не вказує на те, що таким об'єктом повинні виступати доходи лише від дозволених законом видів діяльності. Тому викликає подив посилання в абз. 1 п. 17 постанови Пленуму Верховного Суду України (далі — ВСУ) від 8 жовтня 2004 р. N 15 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" на Закон "Про систему оподаткування" як на документ, з якого начебто випливає те, що об'єктом оподаткування є доходи, одержані саме з легальних джерел. Натомість у п. 1.2 ст. 1 Закону від 22 травня 2003 p., справді, зазначається, що доходом як об'єктом оподаткування визнається сума будь-яких коштів, вартість активів, що мають вартість, у т. ч. набутих незаконним шляхом у випадках, визначених цим Законом.
Відмінність підходів
Варто звернути увагу на ту обставину, що винуватість особи у вчиненні злочину (це стосується і кримінально караних діянь, безпосередньо вказаних у ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р.) фактично може бути встановлена не лише обвинувальним вироком, а й постановою про закриття кримінальної справи. Цей процесуальний документ виноситься судом у разі звільнення особи від кримінальної відповідальності, що не свідчить про виправдання особи, не означає визнання її невинуватою у вчиненні злочину. КК, регламентуючи вказаний правовий інститут, виходить із встановлення факту вчинення особою злочину, а тому передбачені законом підстави звільнення від кримінальної відповідальності визнаються нереабілітуючими.
Оскільки у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. фігурує лише обвинувальний вирок суду, то у разі підтвердження сум одержаного хабара, викраденого майна чи привласненого скарбу постановою суду про закриття кримінальної справи законних підстав для включення вказаних сум до оподатковуваного доходу фізичної особи не вбачається. Отже, із не зовсім зрозумілих причин такий фіскальний показник, як оподатковуваний дохід фізичної особи, ставиться у залежність від прийняття того чи іншого процесуального рішення у кримінальній справі, яке заздалегідь спрогнозувати неможливо і на яке впливає низка об'єктивних і суб'єктивних чинників.
Пов'язування доходу фізичної особи з уже постановленим у кримінальній справі обвинувальним вироком суду означає, що оподаткування деяких злочинних доходів, запроваджене в Україні з 1 січня 2004 р., не здатне досягнути тієї прагматичної мети, яку такий захід переслідує в окремих зарубіжних країнах.
Наприклад, досить унікальна ситуація з питання про оподаткування кримінальних доходів історично склалася у США. Кодекс внутрішніх доходів цієї країни прямо передбачає, що оподаткуванню підлягають всі доходи незалежно від джерел їх походження. Американські правники виокремлюють певні різновиди протиправної діяльності, стосовно яких проведення саме податкового розслідування є найбільш дієвим засобом притягнення злочинців до кримінальної відповідальності (корупція, наркобізнес, організована злочинність тощо). У будь-якому разі майже завжди вдається довести невідповідність між витратами та офіційними доходами обвинуваченого, що є підставою для притягнення його до кримінальної відповідальності за той чи інший злочин у сфері оподаткування, де основним доказом виступає перекручена податкова звітність. Хрестоматійним прикладом вважається випадок засудження на початку 30-х років XX століття до тривалого тюремного ув'язнення (11 років позбавлення волі) за ухилення від сплати податків одного з ватажків американської мафії і "ворога суспільства N 1" Аль Капоне.
Прагматизм, подібний до американського, спостерігається і в сучасній Італії, де норми про кримінальну відповідальність за податкові, валютні та інші економічні злочини відіграють все більшу роль у боротьбі із злочинами, вчинюваними злочинними групами і мафіозними організаціями (Уголовное право зарубежных государств. Особенная часть: Учеб. пособие / Под ред. и с предисл. И.Д. Козочкина. — М., 2004. — С. 426). Вважається, що підтримати у суді обвинувачення у скоєнні того чи іншого економічного злочину, де фігурують документальні докази, набагато легше, ніж довести винуватість особи в участі у злочинній організації, оскільки тут обвинувачення ґрунтується здебільшого тільки на свідченнях обвинуваченого та свідків.
Таким чином, принципова відмінність між зарубіжним та українським підходами із розглядуваного питання полягає у наступному: якщо у США та Італії оподаткування нелегальних доходів, вирішуючи у т. ч. процесуальну проблему браку доказів, допомагає притягти до кримінальної відповідальності особу, винну у злочинному отриманні майнової вигоди (принаймні за скоєння податкового злочину), то в Україні таке оподаткування — це вже наслідок успішного кримінального переслідування особи, котра здобула злочинні доходи.
Визначення кола діянь
Викликає сумнів доречність вживання у Законі від 22 травня 2003 р. терміна "викрадені". Адже такі злочини проти власності, які характеризуються протиправним корисливим оберненням на свою користь чи користь інших осіб чужого майна, як вимагання, шахрайство, привласнення, розтрата і заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем, навряд чи можуть бути охарактеризовані як викрадення майна. Зрозуміло, що ця вибірковість у плані визначення кола діянь, вчинення яких може впливати на розмір оподатковуваного доходу фізичної особи, пояснюється не стільки усвідомленим прагненням законодавця, скільки віддаленістю від кримінально-правової проблематики осіб, які розроблювали і ухвалювали Закон від 22 травня 2003 р.
З приводу з'ясованої вибірковості виникає ще одне питання більш загального характеру: чому з усього спектра злочинів, скоєння яких призводить до протиправного здобуття винною особою коштів чи іншого майна, у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" зафіксовано лише їх незначну частину і не названо, наприклад, вбивство з корисливих мотивів, збут підакцизних товарів, зброї, порнографічних предметів чи наркотичних засобів, одержання незаконної винагороди працівником державного підприємства, установи чи організації, контрабанду, незаконне полювання? Якщо вже послідовно ставати на шлях оподаткування злочинних доходів, то, мабуть, варто задуматись над тим, щоб сформулювати узагальнене позначення для кримінально караних діянь, здатних збільшувати оподатковуваний дохід фізичної особи.
Нелогічність пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. О. Печений вбачає, зокрема, у тому, що ця норма пов'язує оподаткування скарбу з тим, чи підлягає він здаванню державі. "Адже у будь-якому випадку скарб як певна цінність в економічному розумінні утворює дохід у особи, яка його знайшла" (Печений О. Деякі проблеми застосування аналогії в цивільному праві // Вісник Академії правових наук України. — 2007. — N 2. — С. 114). Як на мене, вказівка в аналізованій нормі Закону від 22 травня 2003 р. саме на скарб, не зданий державі згідно із законом, принаймні з точки зору КК, виглядає логічною. Законодавець тут не стільки регламентує питання оподаткування скарбу як певного майнового блага, скільки веде мову про пов'язаний із скарбом злочин як джерело оподатковуваного доходу. А ст. 193 КК, будучи наразі узгодженою зі ст. 343 ЦК України, визнає злочином незаконне привласнення не будь-якого скарбу, а лише того скарбу, який має особливу історичну, наукову, художню чи культурну цінність і право власності на який у разі його виявлення як на пам'ятку історії та культури набуває держава. Хоча знову ж, казуїстичність законодавчих формулювань, присвячених визначенню об'єкта оподаткування, не може не дивувати.
Невдала і недоречна норма
П. П. Андрушко характеризує сформульовану у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 p. N 889-IV норму як вельми "оригінальну" як в силу її недоречності взагалі, так і з позиції визначення підстав і порядку застосування цієї норми та відповідальності за її порушення. Відзначається неузгодженість положень Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" у частині оподаткування прямо вказаних у ньому різновидів злочинних доходів із приписами Закону України від 21 грудня 2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" щодо строків та порядку погашення узгоджених податкових зобов'язань. Зокрема, науковець пише, що Закон від 21 грудня 2000 р. не передбачає визначення податкового зобов'язання судом. У такий спосіб обґрунтовується негативна відповідь на питання про те, чи можна підтверджену судом в обвинувальному вироку суму коштів або майна, отриманих платником податків як хабар, викрадених ним чи знайдених як скарб, не зданий державі згідно із законом, вважати об'єктом оподаткування загального місячного оподатковуваного доходу, з якого має бути сплачений податок (Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України. За заг. ред. Гончаренка В. Г., Андрушка П. П. — К., 2005, у трьох книгах. Книга 2. Особлива частина. Коментарі до статей 109 - 254 Кримінального кодексу. — С. 465 - 466).