В течение последних четырех месяцев третьего года эксплуатации основного средства, то есть с января по апрель 2009 года, амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, следовательно, начиная с этого времени, начнет уменьшаться налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, отраженное на счете 77.
В четвертый год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 16 250 рублей ((65 000 – 32 500) х 50%). Ежемесячная сумма амортизации составит 1 354,17 рубля (16 250 рублей / 12 месяцев). Поскольку амортизация в налоговом учете начислена полностью, разница составит 1 354,17 рубля, на эту сумму будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница. С мая 2009 года по апрель 2010 года будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство на сумму 325 рублей (1 354,17 х 24%).
Итак, накопленная в течение четырех лет амортизация в бухгалтерском учете составит 243 750 рублей (130 000 + 65 000 + 32 500 + 16 250). Как видно из приведенного примера сумма начисленной за четыре года амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основных средств, что говорит о том, что на начало пятого года у организации осталась недоамортизированной часть стоимости основного средства в размере 16 250 рублей (260 000 – 243 750).
Согласно пункту 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость объекта основных средств списывается в течение дополнительного срока полезного использования, который устанавливается в зависимости от физического состояния объекта. Предположим, что организацией принято решение списывать недоамортизированную стоимость основного средства в течение оставшихся восьми месяцев 2010 года, то есть с мая по декабрь 2010 года.
Тогда, исходя из условий примера, ежемесячное начисление амортизации в пятый год составит 2 031,25 рубль (16 250 рублей / 8 месяцев).
Поскольку в налоговом учете стоимость основного средства погашена полностью, с мая 2010 в течение восьми месяцев между данными бухгалтерского и налогового учета также будет возникать разница в сумме 2 031,25 рубль. Данная разница будет уменьшать сумму налогооблагаемой временной разницы. Соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства, которое за оставшиеся восемь месяцев 2010 года будет полностью погашено.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |||
Дебет | Кредит | ||||
08 | 60 | 260 000 | Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств | ||
60 | 51 | 260 000 | Произведена оплата поставщику | ||
01 | 08 | 260 000 | Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект | ||
Ежемесячно в течение первого года эксплуатации объекта основных средств, то есть с мая 2006 года по апрель 2007 года, в бухгалтерском учете необходимо отражать сумму начисленной амортизации и сумму отложенного налогового актива. | |||||
20 | 02 | 10 833,33 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
09 | 68 | 650 | Отражен отложенный налоговый актив | ||
Ежемесячно в течение второго года эксплуатации, то есть с мая 2007 года по апрель 2008 года. | |||||
20 | 02 | 5 416,67 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
09 | 68 | 650 | Уменьшен (в апреле 2008 года - погашен) отложенный налоговый актив | ||
В течение третьего года эксплуатации с мая по декабрь 2008 года. | |||||
20 | 02 | 2 708,33 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
68 | 77 | 1 300 | Отражено отложенное налоговое обязательство (5 416,67 х 24%) | ||
В течение третьего года эксплуатации с января по апрель 2009 года. | |||||
20 | 02 | 2 708,33 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
77 | 68 | 650 | Уменьшен отложенный налоговый актив (2 708,33 х 24%) | ||
В течение четвертого года эксплуатации с мая 2009 года по апрель 2010 года | |||||
20 | 02 | 1 354,17 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
77 | 68 | 325 | Уменьшено отложенное налоговое обязательство | ||
Ежемесячно с мая по декабрь 2010 года | |||||
20 | 02 | 2 031,25 | Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве | ||
77 | 68 | 487,50 | Уменьшено (в декабре 2010 года – погашено) отложенное налоговое обязательство |
2.2. Признание расходов на НИОКР организацией - резидентом особой экономической зоны для целей налогообложения прибыли
В ООО «Стройконструкция», зарегистрированном и работающем на территории промышленно-производственной особой экономической зоны, в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились опытно-конструкторские работы по созданию и опробованию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.
По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация, а также акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5 апреля. Фактическое использование нового приспособления начато с 6 апреля.
В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.
Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение двух лет.
Рабочим планом счетов ООО «Стройконструкция», утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета расходов на НИОКР и их списания:
08-8 «Выполнение НИОКР»;
08-9 «Стоимость законченных НИОКР».
Затраты по созданию приспособления составили:
1) материальные затраты - всего 12 000 рублей, в том числе:
январь - 2 000 рублей,
февраль – 5 000 рублей;
март – 5 000 рублей.
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 110 000 рублей, в том числе:
январь – 30 000 рублей;
февраль – 40 000 рублей;
март - 40 000 рублей.
3) отчисления на единый социальный налог - 26% от суммы начисленной заработной платы:
январь – 7 800 рублей;
февраль -10 400 рублей;
март – 10 400 рублей.
Всего: 28 600 рублей.
4) начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, - 45 000 рублей, по 15 000 рублей ежемесячно.
5) расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию составили:
январь – 47 200 рублей, в том числе НДС – 7 200 рублей;
февраль – 53 100 рублей, в том числе НДС -8 100 рублей;
март – 41 300 рублей, в том числе НДС – 6 300 рублей.
6) общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списанные на стоимость ОКР, - 40 000 рублей, в том числе
- январь - 5 000 рублей;
- февраль - 15 000 рублей;
- март - 20 000 рублей.
Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.
Допустим, что списание расходов по НИОКР осуществляется в ООО «Стройконструкция» линейным способом.
Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение двух лет.
Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию будет равна:
355 600 рублей / 2 года / 12 месяцев = 7 408 рублей.
Списание затрат по ОКР в ООО «Стройконструкция» начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.
Поскольку рассматриваемая в примере организация зарегистрирована и работает на территории промышленно-производственной особой экономической зоны, то в целях налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ расходы на НИОКР она может признать в размере фактических затрат в том периоде, в котором такие расходы были осуществлены. Таким образом, в налоговом учете расходы на НИОКР будут признаны в следующих суммах:
в январе – 99 800 рублей;
в феврале – 130 400 рублей;
в марте – 125 400 рублей.
Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете порядок признания расходов на НИОКР различен, возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства.
Корреспонденция счетов | Сумма(руб.) | Содержание операций | |
Дебет | Кредит | ||
В январе | |||
08-8 | 10 | 2 000 | Списаны материалы на проведение НИОКР |
08-8 | 70 | 30 000 | Начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР |
08-8 | 69 | 7 800 | Начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
08-8 | 02 | 15 000 | Начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР |
08-8 | 60 | 40 000 | Отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию |
19 | 60 | 7 200 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
08-8 | 26 | 5 000 | Отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР |
68 | 77 | 23 952 | Отражено возникшее отложенное налоговое обязательство (99 800 рублей х 24%) |
В феврале | |||
08-8 | 10 | 5 000 | Списаны материалы на проведение НИОКР |
08-8 | 70 | 40 000 | Начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР |
08-8 | 69 | 10 400 | Начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
08-8 | 02 | 15 000 | Начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР |
08-8 | 60 | 45 000 | Отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию |
19 | 60 | 8 100 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
08-8 | 26 | 15 000 | Отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР |
68 | 77 | 31 296 | Увеличено отложенное налоговое обязательство (130 400 рублей х 24%) |
В марте | |||
08-8 | 10 | 5 000 | Списаны материалы на проведение НИОКР |
08-8 | 70 | 40 000 | Начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР |
08-8 | 69 | 10 400 | Начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
08-8 | 02 | 15 000 | Начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР |
08-8 | 60 | 35 000 | Отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию |
19 | 60 | 6 300 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
08-8 | 26 | 20 000 | Отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР |
68 | 77 | 30 096 | Увеличено отложенное налоговое обязательство (125 400 рублей х 24%) |
В апреле | |||
По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08-8 составило 355 600 рублей. После оформления акта приемки в учете делается внутренняя запись по счету 08. | |||
08-9 | 08-8 | 355 600 | Приняты к учету законченные НИОКР |
Ежемесячно с мая в течение срока эксплуатации приспособления | |||
20 | 08-9 | 14 816,67 | Списана на затраты часть стоимости НИОКР |
77 | 68 | 3 556 | Уменьшено отложенное налоговое обязательство (14 816,67 х 24%) |
ГЛАВА 3 Основные преимущества и недостатки создания особых экономических зон