· оплата процесса труда (а не результата);
· обеспечение работнику соответствующих условий труда;
· обеспечение работнику видов и условий социального страхования;
· соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.
Если налоговые органы докажут, что гражданско-правовой договор является по сути трудовым, то велика вероятность доначисления ЕСН в части, уплачиваемой в ФСС. В противном случае, суд, как правило, становится на сторону налогоплательщика.
ПРИМЕРЫ ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ.
В пользу налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. № Ф04-4368/2007(35866-А27-25)
Организация не согласилась с решением налоговой инспекции о доначислении ЕСН в части, уплачиваемой в ФСС России, по гражданско-правовым договорам, посчитав их трудовыми. По мнению налогового органа, заключенные договоры являются трудовыми, поскольку связаны с производственной деятельностью организации, носят регулярный характер и не отвечают требованиям, предъявляемым к договорам подряда и договорам возмездного оказания услуг. Выплаты по указанным договорам производились из фонда заработной платы.
Суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу, что спорные договоры являются гражданско-правовыми договорами об оказании услуг. В связи с этим налогоплательщик обоснованно не включил в базу для исчисления ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования) суммы, выплаченные физическим лицам по таким договорам в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ.
Кассационная инстанция указала, что представленные договоры подряда и оказания услуг свидетельствуют о том, что физическими лицами выполнялась конкретная работа. При этом договоры не содержали каких-либо условий относительно трудового распорядка, социальных гарантий, а физические лица при выполнении работы ограничиваются исключительно качеством выполняемых работ и сроком их исполнения, в связи с чем для предприятия по данным договорам важен был не сам процесс работы, а его результат.
В свою очередь выполненные по договорам работы принимались по актам приемки выполненных работ и оплачивались в размерах, согласованных сторонами в договорах.
Довод налогового органа о том, что выплаты по спорным договорам отражены на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», признан судом как не являющийся безусловным доказательством того, что данные договоры являются трудовыми.
В пользу налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2008 г. № А56-45362/2006
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговые органы вынесли решение о доначислении ЕСН, зачисляемого в ФСС, по суммам, выплаченным организацией в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, которые, по мнению налоговых органов, являются трудовыми договорами.
Этот вывод проверяющих обоснован следующим:
· в договорах подряда, заключенных с физическими лицами, не указан конечный результат труда, объем работы, расчет оплаты по договорам определяется по отработанному времени либо по стоимости одного часа труда;
· в ходе проверки установлено ведение Обществом учета отработанного времени тех физических лиц, с которыми заключены договора подряда, то есть граждане, по мнению инспекции, находились в трудовых отношениях с Обществом;
· выполнение работ по договорам подряда поручается Обществом физическим лицам при наличии в штатном расписании организации должностей служащих и профессий рабочих, в обязанности которых входит выполнение аналогичных работ;
· выполнение работ по договорам подряда носит массовый и постоянный характер, а оплата услуг (работ) имеет характер ежемесячных платежей.
Однако суды пришли к выводу, что заключенные Обществом и оспариваемые налоговым органом договоры не относятся к трудовым договорам.
Как правильно указали суды, содержание договоров, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами. Перечисленные налоговым органом обстоятельства не изменяют гражданско-правовую природу договоров. В спорных договорах:
· нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха;
· не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности.
· работы не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации (по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат).
Ведение Обществом табеля учета отработанного времени тех физических лиц, с которыми заключены договора подряда, само по себе не свидетельствует о том, что спорные договоры являются трудовыми договорами.
Судами установлено, что налоговый орган не проверял и не отразил в принятом по результатам выездной проверки решении, осуществлялся ли прием на работу по личным заявлениям физических лиц, издавался ли приказ работодателя, зачислялись ли физические лица по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, вносились ли записи в трудовую книжку и т.д.
Следовательно, суды правомерно признали недоказанным налоговым органом в нарушение положений статей 65 и 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации факта наличия трудовых отношений организации со спорными физическими лицами и правомерность доначисления Обществу единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования
Аутстаффинг и дробление бизнеса.
Аутстаффинг заключается в том, что организация привлекает персонал по договору оказания услуг у сторонней организации, пользующейся льготами по ЕСН (например, организация, пользующаяся упрощенной системой налогообложения, освобожденная от ЕСН, или общественная организация инвалидов, которая платит ЕСН частично).
На практике перед тем, как заключить договор со сторонней организацией, фирма, желающая сэкономить, увольняет своих работников, а они нанимаются в штат сторонней организации. После чего и заключается договор. Как правило, большинство таких перемещений проводится лишь на бумаге (работники даже не меняют рабочее место и руководителей, должностные обязанности остаются теми же), новые организации регистрируются по тому же адресу и занимают те же площади, что и организация-«арендатор», что легко выявляется налоговыми органами.
Спровоцировать налоговые органы на тщательную проверку могут, например, значительные суммы компенсаций работникам за неиспользованные отпуска в связи с их переходом во вновь созданные организации. Как и в случае с «конвертной» схемой, принимаются во внимание информация от работников, свидетельские показания, подтверждающие, в частности, что сотрудники фактически выполняют одну и ту же работу без фактических изменений
При выездной налоговой проверке важное значение имеют документы: приказы об увольнении (переводе), трудовые книжки, документы, подтверждающие регистрацию вновь созданных организаций по тому же адресу, что и первая организация
Аутстаффинг является операцией, позволяющей организации существенно снизить расходы на постоянный персонал (сократить затраты на поиск персонала, кадровое делопроизводство, гарантии, льготы для сотрудников), а также снизить нагрузку бухгалтерии, отдела кадров. Компания-арендодатель сама несет ответственность за обеспечение работникам безопасных условий труда, разрешает трудовые споры, предоставляет все социальные гарантии. А в случае, если сотрудник заболевает или уходит в отпуск - может сразу подыскать замену.
Для организации-арендатора нужно иметь доказательства, что привлечение персонала по аренде необходимо ей для решения кадровых, экономических и управленческих задач. Если организация сможет доказать, что конкретным результатом арендной сделки является оптимизация производственного процесса, повышение доходности, то проблем с налоговыми органами обычно не возникает.
При отсутствии вышеуказанных доказательств в исключительных случаях применяемый организациями аутстаффинг и дробление бизнеса могут привести не только к налоговой, но и к уголовной ответственности руководителей организации. Как это было в случае с нашумевшим делом ЗАО «Завод Совиталпродмаш», руководителей которого в августе 2007 года Волжский районный суд Республики Марий Эл наказал тюремным заключением по ч.2 ст. 199 Уголовного кодекса РФ.
Схема, которую использовал завод, была внедрена в 2003 году, когда по адресу завода были зарегистрированы шесть новых организаций, которые сразу перешли на упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Завод заключил с организациями на УСН договоры об оказании услуг по производству холодильного оборудования «из материалов и комплектующих, предоставленных (безвозмездно) ЗАО "Завод Совиталпродмаш"» и на его оборудовании. Договоры отличались только перечнем услуг, оказываемых каждой из организаций: по сути услуги были частями технологического процесса производства холодильников (производство комплектующих, сборка, гальванопокрытие, покраска и т.д.). В самих новых организациях оборудования не было, только числился персонал.
Доводы, приведенные в суде в доказательство применения схемы минимизации налоговых обязательств, следующие:
· почти все организации на УСН (кроме одной) были зарегистрированы в налоговых органах практически одновременно и имели один и тот же адрес;
· вновь созданные организации заключили договоры только с заводом, выписки по их расчетным счетам в банках указывали на то, что за весь период они получали деньги только от завода за оказываемые услуги;